dr. Sinkovics Alfréd

Költség- és pénzügyi

kontrolling

Kiadja a

CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft.

Budapest, 2012

1117 Budapest, Prielle Kornélia u. 21–35.

Telefon: (40) 464-565

Fax: +36 (1) 464-5657

e-mail: info@complex.hu

www.complex.hu

Felelős vezető: a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. igazgatója

Kiadásért felelős: Tóth Gábor

A kiadványok szerkesztésért felelős: dr. Pálkovács Attila

Felelős szerkesztő: Szalay Lajosné

Műszaki osztályvezető: Schuller Krisztina

Gyártási menedzser: Kerek Imréné

Tördelés és fedél: CompLex Kiadó Kft. DTP-csoport

Az EPUB konverziót az Adamo Books készítette

ISBN 978-963-295-256-7

Bevezető a második átdolgozott kiadáshoz

Ars poeticám: „Az adatok tanítanak minket”

Vállalati vezetéselmélettel és gyakorlati menedzsmenttel foglakozó szakemberként valamennyien egy meghatározott vállalati, iparági, földrajzi, fejlettségi közegben szerezzük meg a tanult ismereteket kiteljesítő gyakorlati tapasztalatainkat, s e tapasztalatok mindig egy kicsit egyediek. Hiszen nincs két egyforma helyzet, vállalkozás.

Mindannyian meglepődünk, amikor a tanulmányaink során megismert eljárásokat, ismereteket a gyakorlatban igyekszünk hasznosítani, érzékelvén, hogy az elmélet és a gyakorlat bizony eltér egymástól, ahogy Geothe mondja a Faustban: „szürke minden elmélet, és zöld az élet aranyfája”.

Bizony gyakran érzékelhetjük munkánk során, hogy kontrolling szakmai ismereteink nem kielégítők, s nem igazítanak el minden gyakorlati helyzetben, többre van szükség.

Tapasztaljuk, hogy az alkotóképes szakmai teljesítmény megköveteli, hogy alakítsuk a meglevő standard szakmai eljárásokat ahhoz a gazdasági környezethez, gazdálkodási helyzethez, jellemzők sokaságához, amelyben gazdálkodni, felelős vezetői döntéseket kell hozni, s amely környezet rendkívül gyorsan változik.

Könyvem második, bővített, átdolgozott kiadásával aspirációm nem csupán az, hogy ismereteket nyújtsak, hanem hogy közvetítsek egy olyan szakmai gondolkodásmódot, amely segíthet az újonnan felmerülő kontrolling problémák önálló, alkotó megoldásához, megközelítéséhez. A szakma alkotó alkalmazása a legfontosabb dolgok egyike a világon.

Évtizedek óta foglakozom kontrolling rendszerek fejlesztésével, vezetési tanácsadóként sokféle profilú, nagyságú vállalat kontrolling rendszerét ismertem meg (ha volt ilyenje), s szinte mindenütt átéltem a kellő színvonalú kontrolling hiányának, sok esetben testre szabása elmulasztásának következményeit, s ezenkívül is gyakran tapasztaltam a kontrolling, a kontroller iránti tulajdonosi-vezetői érdektelenséget, a kontroller mellőzöttségét.

Ha ugyanis a tulajdonos nem tudja, mi is a kontrolling, mit várhat tőle, mire szolgál a kontrolling rendszer, akkor természetesen nem értékeli, nem igazán hasznosítja a kontroller szolgáltatásait, munkáját. E könyvvel részben szeretnék részt venni e jelenség leküzdésében.

Természetesen a kontrolling sem kész vezetéstudományi ágazat. Régóta tapasztalom, hogy egyenlőtlenül fejlett. Az, amit a ma menedzsment tudománya kontrollingnak tekint, az  a szakmai gyakorlatban zömmel ár- és költségkontrolling, alapvetően budgeting, s a többi kontrolling ágról mintha nem igen vennének tudomást.

Ugyanakkor szakmai oldalról egyre általánosabb a törekvés a pénzügyi, anyaggazdálkodási, személyi erőforrás-gazdálkodási stb. területek kontrolling módszertanának fejlesztésére, a kontrolling minden oldalú vezetéstámogató szerepének fejlesztésére.

Különösen fejletlen a pénzügyi tevékenység kontrollingja, így tervszerűség, ellenőrzöttség, előre megfontoltság helyett a pénzügyi tevékenységet kizárólag a pénzügyi bonyolítás tölti ki. De problémák sokaságát látom a költség kontrolling területén is, pedig ebből nőtt ki a kontrolling, mint olyan.

Ezeknek a hiányoknak a részleges pótlására, kontrolling ágak fejlesztésére született ez a pénzügyi kontrolling könyv, amely segítséget kíván adni a kontrollernek a gyakorlati pénzügyi kontrolling rendszer kialakításában és működtetésében.

Az első kiadás óta eltelt években azt figyeltem meg, hogy a költségkontrolling és vezetői számvitel fejlődése megállt, sok tekintetben azért, mert sok kontroller nem rendelkezik megfelelő számviteli tudással, és sok könyvelő nem rendelkezik elemi kontrolling ismeretekkel sem.

Ezért a költségkontrolling pénzügyi és vezetői számviteli megalapozása kívánni valókat hagy maga után. Ebből kiindulva a könyv második kiadásához hozzáfűztem néhány költségkontrolling fejezetet, amely egyébként a pénzügyi kontrolling fejezetek gondolatmenetét is érthetőbbé, teljesebbé teszi.

E költségkontrolling fejezeteknek az a célja, hogy egyrészt számítási módszereket mutassanak be a lehető legegyszerűbb módon, másrészt megértessék, nem a költségekkel kell közvetlenül gazdálkodnunk, hanem a költségeket előidéző erőforrások igénybevételével.

E tanulmány nem pusztán módszertani, hanem arra törekszem, hogy megértsük, mire van szükségünk, segítsen abban, hogy milyen módszerek, közelítések között választhatunk, és végül ösztönözzön problémák megoldására, az ebben tanúsított kreativitásra.

Magyarországon az általános vállalati tervezési kultúra fejlett, de zömmel számviteli szemléletű. Míg az árbevétel, a költség és eredménytervezés színvonala magas, a pénzügyi tervek bizony sokszor nagyon szűkszavúak, időben rendkívül aggregáltak, és komoly gyakorlati pénzügyi politikát, számon kérhető menedzsmentet kevesükre lehet alapozni.

A vállalati pénzügyek vitele, a pénzügyi menedzsment a vállalati gazdálkodás egyik legallergikusabb pontja1. Az általam ismert vállalati kör nyereségessége jobb, mint pénzügyi helyzetük, stabilitásuk, likviditásuk, adósságszerkezetük stb. Egyes jelek szerint ez nemzetközi szinten is igaz.

Így ma akár jelentős nyereséget termelő vállalatok is gyakori súlyos fizetési nehézségekkel küzdenek.

A vállalati pénzügyi tervezés néhány helyen még gyerekcipőben sem jár, s még a legelemibb pénzügyi tervezési és monitoring táblázatok sem készülnek, vagy ha igen, azok fejlécei hibásak, pontatlanok, az egyes adatsorok tartalmai definiálatlanok, s fontos pénzügyi összefüggésekről egyáltalán nem adnak átfogó képet, vagy ki se térnek reájuk. Magyarországon több mint félmillió KKV-nél egyáltalán nincs még tervezés sem, nem hogy kontrolling!

Ehelyett e cégeknél, de gyakran közepes vállalkozásoknál is – átgondoltság helyett véletlenszerűség és napi eseti döntések hatják át a vállalati pénzügyi menedzsmentet.

A legfejlettebb kontrolling rendszerekkel a multinacionális globális óriásvállalatok rendelkeznek. Az általuk alkalmazott – rendszerint valamennyi leányvállalatánál egységesen megkövetelt – nagy vállalatirányítási rendszerekbe (SAP, Oracle Finance, Exact és társai) óriási kontrolling szakmai intellektuális erőforrások lettek beépítve.

E világbirodalmak központjaiban nagyszámú kontroller figyeli folyamatosan a leányvállalatok gazdasági tevékenységét, ezért sokszor náluk fut folyamatosan össze a tagvállalatok teljes könyvelési anyaga.

E kontrollerek a következő alapvető dolgokat figyelik folyamatosan:

–  az eladások havi – negyedéves – éves mennyiségi alakulását,

–  az árbevételek és bevételek, a költségek és kiadások fenti időszakoknak megfelelő alakulását,

–  az EBIT, és az adózott nyereség, a NOPAT, a ROI, ROA alakulását,

–  a cash flow-k, a nettó cash flow, az adósságpozíció, a adósságszolgálat, az alapok és felhasználások alakulását,

–  a tervezés menetét, a jóváhagyott tervek teljesítését, a vállalati pénzügyi politika vitelét a filiáléknál.

Ha a leányvállalat vezetése e területek bármelyikén kitűzött célokat nem éri el, a vezetésre folyamatosan kemény pressziót gyakorolnak.

A kontrolling a globális vállalatoknál a menedzsment ösztönzésének igen keményen alkalmazott eszköze a hatékonyság növelésére.

Ki tagadná a pénzügyek, a költségek feletti aktív kontrolling tevékenység gazdálkodási jelentőségét?

Szeretném, ha e szakkönyvet tankönyvként alkalmaznák a kontrolling tantárgy egyetemi és főiskolai oktatásában, illetve a szakképzésben, továbbá szakmai segítséget és inspirációt szeretnék adni gyakorló kontroller kollegáimnak saját pénzügyi és költség kontrolling rendszerük fejlesztésében, működtetésében, a pénzügyi tudatosságú gazdálkodás vitelében.

A kontrolling rendszer testre szabásának jelentőségét nem lehet eléggé hangsúlyozni. Minden vállalat egy élő, gazdasági tevékenységet végző, de végül is egyedi szervezeti organizmus, amely valamennyire eltér a többitől. Minden szervezési hasonlóság dacára nincs két egyforma vállalat, nincs két egyforma tulajdonos, menedzsment.

Ezért a szakembereknek olyan kontrolling rendszert kell kialakítaniuk és működtetniük, amelyből a tulajdonos tájékozódni, és a menedzsmenttel hatékonyan vezetni képes.

Az a tévhit előbb-utóbb megdől, hogy a vállalatirányítási rendszerek kompletten hozzák a kontrolling rendszereket, és automatikusan, kívánság szerint adagolják a valóban szükséges adatokat, értékeléseket.

Az a kontroller feladata, hogy megmondja, a vállalati specifikumokra, vezetői és tulajdonosi, valamint kontrolling szakmai igényekre tekintettel milyen kontrolling rendszert kíván testre szabottan használni.

Ebben a könyvben nem helyezek súlyt a kontrolling szakma szakirodalmának, az ismert és divatos szerzők nézeteinek bemutatására. Célom elsősorban a módszertani felkészültség és kreativitás támogatása.

Amikor módszertanokkal foglalkozom, igyekszem azokat korrekt elvi alapokra állítani, mert csak így lehetnek a gyakorlatban alkalmazható kontrolling megoldások alapjai.

Ahol a kontrolling módszertant szegényesnek találtam, ott magam is tettem új módszertani ajánlásokat, remélve, hogy ezekkel hozzájárulhatok a szakma fejlődéséhez.

Hitvallásom, hogy a kontrollernek érzékenynek kell lennie vállalata valós tevékenységének műszaki tartalmára, ismernie kell technológiáját, informatikai rendszerét, szervezetét, rendelkeznie kell egy elfogadható szintű számviteli és menedzsmenttudással, jó pszichológiai adottságokkal, és problémamegoldó képességekkel kell rendelkeznie, és végül természetesen megfelelő kontroller felkészültséggel. E munka a szakmai felkészültséget szeretné elősegíteni.

Okkal kérdezhetik, miért éppen költségkontrolling és pénzügyi kontrolling a téma, miért párosítom e két kontrolling területet? A válasz egyszerű, költség és kiadás, árbevétel és bevétel ugyanannak a dolognak két arca.

A kiadás valamely beszerzett erőforrás árának kiegyenlítése, a költség valamely termékben, szolgáltatásban megtestesülő erőforrás mennyiség költsége. Mindkettő a gazdálkodásnak alapvető és összetartozó aspektusát adja.

A könyv használhatósását segíti a négyféle ikon/jelzés elhelyezése, melyek a következők:

szurkenegyzet    esettanulmány

    feladat

    kérdés

    példa

A szerző

1. fejezet

Mire való a kontrolling

1.1. A könyv céljáról

Miért van szükség kontrollingra, a kontrolling oktatására, s végül kontrollerekre? A kontrolling nem csak a piaci vállalkozások, vállalatok vezetésének egyik fontos eszköze, de ma már nyugodtan mondhatjuk, hogy kontrollingra szükség van a közigazgatási szervezetek (önkormányzatok), hatalmi szervezetek (rendőrség, katonaság), kormányzati szervezetek, kulturális és egészségügyi szervezetek irányításában is.

Figyelembe véve, hogy az erőforrások szűkösen állnak minden – az előbb említett szervezetek, intézmények tevékenységhez rendelkezésre, így a vezetésnek, legyen az üzletvezetés, színházvezetés, vagy önkormányzati vezetés, gazdálkodnia kell a rendelkezésre álló szűkös pénzügyi és természeti erőforrásokkal.

Kontrolling tevékenységre, kontrollerekre nem csak a gazdasági vállalkozásoknak, de a közszférában is szükség van. Ott is szükséges a kontrolling a vezetés támogatásához, hiszen a közintézmények költségvetési támogatásokból (az önkormányzatok részben saját bevételekből is) finanszírozzák a közfeladatok teljesítését, s világjelenség, hogy e források felhasználását az adófizetők egyre inkább kontroll alatt szeretnék tartani2.

Mindez szükségessé teszi a magas színvonalú kontrollerképzést, amihez megfelelő szakkönyvek kellenek. E könyv célja hozzájárulni ezeknek az igényeknek a kielégítéséhez.

1.2. A kontrolling és a vezetői számvitel eredete

Néhány évtizede Magyarországon az akkori közgazdász-hallgatók nem hallották tanulmányaik során azt a kifejezést, hogy vezetői számvitel, kontrolling. Helyette a hasonló tartalmú tevékenységek és szaktudomány megjelölésére a következő kifejezések voltak használatban:

–  üzemgazdaságtan

–  vállalati tervezés

–  elemzés

–  ellenőrzés.

A kontrollingon és a vezetői számvitelen értett tartalom a 80-as években jött használatba, magában foglalva:

–  a fenti kifejezésekben megfogalmazott tartalmakat,

–  s azokat a tartalmi többleteket, amelyeket a kontrolling és vezetői számvitel szakma a II. világháború után a fejlett piacgazdasági viszonyok közt kifejlesztett.

Mai tudásunk szerint a kontrolling szakmának két iskolája ismert Európában és Észak-Amerikában, az első a német kontrolling iskola, amely a Smallenbachi gyökerekből, a német üzemgazdaságtani fejlődéséből eredezteti magát. A másik ismert fejlődési irány az angolszász vezetői számviteli iskola (management accounting), amely mindenekelőtt a racionális költséggazdálkodás követelményeinek megfelelés jegyében keletkezett, s erőteljesen módszertani jellegű.

Nem lennénk igazságosak, ha a kontrolling és a vezetői számvitel alatt értett szakmai tevékenységet a fejlett világ menedzsment tudományából átvett importismeretnek fognánk fel.

A hazai ipargazdasági és vállalat gazdaságtani gyakorlat az államszocialista időszakban erőteljes tervezési és tervteljesítés mérési tevékenységet követelt meg az állami vállalatoktól, s ez tagadhatatlanul hozzájárult a tervezési szakma módszertani fejlődéséhez.

Ugyanakkor tény, hogy az állami tulajdonosi rendszerben a kontrolling, a vezetői számvitel gazdaságosságot kikényszerítő jellege, hatásai nem tudtak felszínre jutni, mivel a szocialista vállalat cél- és döntési rendszere nem tiszta piacgazdasági premisszák szerint épült fel.

Az angolszász világban a management accounting megnevezés fedi le az általunk zömmel kontrollingnak nevezett tevékenységeket. Ez a megnevezés azon alapul, hogy határozottan megkülönböztetik a hagyományos, ott pénzügyinek nevezett számviteltől az ún. vezetői számvitelt. E megkülönböztetést arra alapozzák, hogy a pénzügyi számvitel (adómérleg) a vállalaton kívüli entitások részére készül, ezek:

–  állami adóhatóságok,

–  hitelező bankok,

–  tulajdonosok (részvénytársaság esetén),

–  tőzsdei szervezetek,

–  cégbíróság stb.

A vezetői számvitel a vállalati vezetők részére rendszeresen készített olyan adatfeldolgozásokat és vezetői információkat tartalmaz, amely a vezetők döntéshozatali tevékenységének támogatását, vezetési tevékenységét célozza, alapozza meg.

Az elmúlt két évtized hazai gyakorlatában úgy vették át az angolszász „vezetői számvitel” fogalmat, hogy némileg más tartalmi elemeiből építettek fel egy alkalmazott szakterületet, mint azt az angolszász gyakorlat teszi.

Az angol management accounting ui. átfogja a kontrolling tevékenységet, és a kontrolling tevékenység végzéséhez szükséges adat- és információs bázis folyamatos előállítását a pénzügyi számvitelből, valamint a vállalati termelési, műszaki, kereskedelmi, humán erőforrás gazdálkodási stb. területek alapadat-bázisaiból. „Planning and Controll”. Tervezés és ellenőrzés az angolszász management accounting rendeltetése.

Korábban a klasszikus angolszász vezetői számvitel alapvetően a költségtervezésre, költséggazdálkodásra fókuszált, jelenleg viszont már egyre inkább átfogja az operatív és stratégiai eredményességet meghatározó fő gazdálkodási területek (HRM, CRM, OM, IM stb.) kontrollingját.

Maga az, amit ma Magyarországon vezetői számvitelnek nevezünk, tartalmazza a hagyományos számvitelből kiindulva a gazdasági döntések megalapozásához szükséges számítási módszereket, adatok és információk célirányos gyűjtését, feldolgozását és biztosítását a vezetés számára a gazdálkodás valamennyi fontos input és output területéről.3 Korábban e tevékenységeket üzemgazdasági tevékenységnek nevezték.

A kontrolling szakma fejlődése a hagyományos költséggazdálkodási, profitabilitási (egyszóval közvetlen gazdasági hatékonysági) súlyponton kívül egyre inkább átfogja a vállalati gazdálkodás műszaki és funkcionális szervezeteinek tevékenységét is.

A hazai vezetői számviteli gondolkodás centrumában is eredendően a költséggazdálkodási és elszámolási célok állnak, mivel mindig is feladata:

–  a költséghelyi-költségviselős elszámolások elkészítése,

–  a költséghelyi általános költségek pontos meghatározása,

–  a költséghelyi költségek felosztása a termékek és szolgáltatások között,

–  a közvetlen költségek pontos elszámolása az egyes termékekre és szolgáltatásokra

–  a termékek és szolgáltatások folyamatok utókalkulációja.4

Az angolszász iskola sokáig döntően költségközpontú gondolkodásával szemben a német és a hazai kontrolling gyakorlat már korábban megindult egy olyan fejlődés felé, hogy a vállalati gazdaságosságot befolyásoló szinte minden vonatkozást, aspektust ellenőrzése alá vonja.5

Jelenleg már kevésbé érzékelhető, hogy a német kontrolling gyakorlat fejlődése közelebb áll a magyar szakmai hagyományokhoz, mint a szűkebb felfogású angolszász iskola. Ez annak köszönhető, hogy a globális vállalatok Magyarországi leányvállalatai már többnyire az egységesülő módszertanokkal dolgozó kontrolling rendszereket alkalmazzák.

Az angolszász management accounting és a német kontrolling iskola természetesen az alapvető pontokon találkozik. Mindkét iskola fontosnak tartja, hogy az üzleti, termelési, értékesítési, HRM stb. folyamatok költséghatásait tervezetté, ellenőrzötté tegye, hogy a menedzsment ne csak a vállalati rövid távú problémákkal foglalkozzon a kontrollingra támaszkodva, de irányítása, vagy szerényebben szólva ellenőrzése alatt tartsa a vállalkozás jövőjét is a stratégiai kontrolling révén.

Ennek megfelelően ma már a kontrolling tevékenység időbeli struktúráját tekintve átfogja, tartalmazza mind a stratégiai távon kívánatos fejlődés stratégiai kontrollingját, mind a tevékenység komplex operatív kontrollingját, egymással – ideális esetben – harmonikus és koordinált viszonyba hozva őket.

A kontrolling szakma nemzetközileg eltérő fejlődéstörténetét, továbbá a kontrolling hazai szakmai fejlődési trendjeit is figyelembe véve ez a könyv az alkalmazott angolszász management accounting, a német kontrolling felfogás, a hagyományos magyar üzemgazdaságtan, és végül a vezetői számvitel szintézisén alapszik. Mindenhonnan át kívánjuk venni a szakmai értékeket, és a használható gyakorlati módszereket.

Mára a kontrolling a vállalati vezetési rendszerek szerves részévé vált, és alkalmazása a vállalat üzleti-gazdasági sikereinek egyik záloga. A kontrolling szakma módszertana az elmúlt néhány évtizedben, nemzetközi méretekben klasszifikálódott, és lényegében a világ valamennyi piacgazdasági régiójában a közepes és annál nagyobb vállalatok – függetlenül attól, hegy helyi jelentőségű vagy globális vállalatokról van-e szó –, azonos ill. nagyon hasonló kontrolling rendszereket, módszereket alkalmaznak.6

Ma a kontrollingot a vezetéstudomány egyik ágának tekintjük. Mi több, mostanra általános trend, hogy a kontrolling szakma céljai, módszertanai behatolnak (ha engedik őket) más közületi, állami, kulturális, egészségügyi stb. szervezetek gazdálkodásába, az eszközökkel és forrásokkal történő racionális gazdálkodás elsajátítására. Az eredmények eddig igen változatosak, tekintettel a gazdasági – politikai – személyi érdekek bonyolult összefonódására.

Úgy tűnik, a kontrolling szakma kezd népszerűvé válni, mert sokan dolgoznak módszertani korszerűsítésén, ez tette lehetővé, hogy a kontrolling az alkalmazott üzleti tudományok egyikévé vált.

Körmendi és Tóth (2001) a kontrolling fejlődését a következő adatokkal illusztrálják:

„1880: az amerikai Santa Fe Railway Company kinevez egy kontrollert a vállalat gazdaságos működésének irányítására,

1892: az amerikai General Electric Company tröszt kialakítja az első kontrolling szervezetét a termelői iparágazatban,

1971: a német Kontrolling Akademie alapítása,

1975: a német Kontroller Verein e. V. alapítása,

1993: német mintára megalakul a Magyar Kontrolling Egyesület.”

A kontrolling a vállalati tevékenységben üzemgazdasági tevékenységként jelentkezett a múlt század elején, és fűtőanyagát az éles piaci verseny adta meg, s amelynek a számvitel mellett a kalkuláció, az árképzés, a belső elszámoló árak kialakítása, gazdasági számítások végzése és beruházási elgondolások gazdasági értékelése volt a feladata.

A II. Világháború után Magyarországon az állami vállalatok irányításában a vállalati Közgazdasági Osztályok, ill. Főosztályok tervezési, árképzési, elő és utókalkulációs, valamint statisztikai – elemzési – értékelési tevékenysége alkotta mindazt, ami ma a modern kontrolling keretében végeznek, de itt a kontrolling nem tiszta piacgazdasági feltételek között működött, s ezért bürokratikus jellegű volt, s nem tudta biztosítani az elvárt eredményeket.

A rendszerváltás után a privatizált vállalatoknál (már a privatizáció folyamatában) megindult a kontrolling széles körű alkalmazása, hiszen döntővé vált az önálló vállalkozói tervezési, költséggazdasági, elemzési tevékenység a hatékonyság növelésére.

A betelepülő multinacionális cégek magukkal hozták vállalatirányítási és szervezési módszereiket, s az általuk alkalmazott kontrolling rendszerbeli szervezeti és eljárási gyakorlatot tették kötelezővé itteni filiáléik részére.

A kontrolling szakmának a XX. sz. végén egyébként mindenütt hatalmas lökést adott:

–  a globalizált multi- és transznacionális vállalatok létrejötte, amely növekvő információtömeget igényelt a vezetéshez,

–  a leányvállalatokat egységesen kézben tartó konszern kontrolling iránti igények felmerülése,

–  az informatika rohamos fejlődése, behatolása a menedzsment területére, a vállalatirányítási rendszerek fejlődése és alkalmazásuk rohamos elterjedése.

A multinacionális és transznacionális vállalatok menedzsmentje rákényszerült arra, hogy egyre egységesebb vállalatirányítási és ellenőrzési módszereket alkalmazzon valamennyi régióban, országban levő leányvállalatánál, s ennek az igénynek a kontrolling szakma művelői már a fejlődő informatika kontextusában tettek eleget.

A vállalatirányítási rendszerek fejlesztői a kezdetektől törekedtek arra, hogy kontrolling modult is kifejlesszenek, és a pénzügyi számviteli, termelési, anyaggazdálkodási, HRM stb. modulokban megteremtsék a lehetőségét a költséghelyek és költségviselők, munkaszámos és projekt elszámolások céljára.

Mára a multinacionális és transznacionális cégek leányvállalatai – bárhol is helyezkedjenek el a világban –, rendszerint azonos vállalatirányítási rendszert alkalmaznak, azonos formátumú és felépítésű terveket készítenek, azonos kontrolling lekérdezéseket, jelentés formátumokat, elszámolási módszereket alkalmaznak.

Ennek célja, hogy részben a helyi vezetésnek biztosítsák az ellenőrzéshez és döntésekhez szükséges adatokat, részben összehasonlíthatóvá tegyék a leányvállalatok teljesítményét, gazdasági eredményeit.

Az informatika fejlődése biztosítja ugyanis:

–  az azonos idejű, gyors számviteli és pénzügyi, továbbá műszaki, kereskedelmi, HRM stb. adat keletkeztetést,

–  a gyors adatfeldolgozást, és a feldolgozás ellenőrzését,

–  az információk gyors vállalaton belüli és kívüli áramlását, kommunikációját,

–  egyre nagyobb szakmai tartalmú szoftverek és növekvő kapacitású hardverek rendelkezésre állását.

Korszerű és naprakész könyvelési munkát egy széles körű laterális és divizionális szerkezetű transznacionális vállalatnál nem lehetne számítógépes vállalatirányítási rendszerek nélkül ma biztosítani.

A modern vállalatirányítási rendszerek tették lehetővé a tudatos vezetői számviteli szerkezet adatszükségletének gyors gépi előállíthatóságát, s ezzel a vállalati belső és külső folyamatok állandó ellenőrzési lehetőségét, majd ennek a tevékenységnek a beépítését a vállalatvezetés folyamatába.

A kontrolling vezetéstámogató szerepének növekedésében komoly szerepet játszott a számítástechnika hardveroldalának fejlődése is, amely lehetővé tette az egységes és összekapcsolt vállalati hálózatok kialakítását.

Ez a fejlődés magával hozta a hatékony kontrolling apparátusok létrehozását, amelyeknek a feladatává tették a vállalati tervezést, elemzést, ellenőrzést.

Ugyanakkor a vállalatirányítási rendszerek fejlődése révén elindult ezeknek az apparátusoknak – s általánosabban is a back office tevékenységet folytató szervezeteknek a karcsúsítása, mivel a szoftverek fejlődése és alkalmazása egyre inkább élőmunka kiszorítást tett lehetővé.

A szoftverek végzik automatikusan, pl. az adatbányászat és adatfeldolgozás tevékenység jelentős részét, amelynek révén a kontrollerek munkájának termelékenysége az elmúlt évtizedben rendkívül megnőtt.

Voltak és vannak időnként és helyenként a kontrolling alkalmazásával kapcsolatban túlzott elvárások. A kontrolling nem univerzális kulcs a vállalkozás gazdálkodási gondjának megoldására. Nem tudja mindig és mindenütt egy csapásra megoldani a költségek nagy- mértékű leépítését, a pénzügyi helyzet gyors ütemű javítását, a beruházások hozamának növekedését, a hatékonyság javulását.

Amiben segíteni tudja a menedzsmentet: az az adott feltételek közepette elérhető optimum elérése, illetve az adott időszaki műszaki, gazdasági, kereskedelmi stb. helyzetet meghatározó determinációk megértetése, és az adott körülmények közti optimális gazdasági döntések meghozatala.

1.3. A kontrolling célrendszere

Horváth Péter, aki a német kontrolling kultúra értékes elemeit hozta be a hazai kontrolling fejlődésébe, könyvében így fogalmaz: „A kontrolling a vezetés alrendszere, amely a tervezést, az ellenőrzést, valamint az információellátást koordinálja, célja az, hogy fenntartsa a vezetéskoordináló, reagáló és adaptációs képességét, a vállalkozási célok megvalósítása érdekében”.

A kontrolling rendszer tehát vállalatirányítási alrendszer, amely a következő vezetési funkciókat végzi (a vezetésnek, és a vezetés megbízásából):

–  vezetéskoordináló

–  stratégiai és operatív tervezés

–  terv-tény adatok összevetése

–  eltérések okainak ellenőrzése, elemzése

–  negatív irányzatok megállítása és a megfelelő pályakorrekció megalapozása

–  vezetői információs rendszer működtetése.

A kontrolling funkciót a vállalat nagyságától, földrajzi, divizionális felépítésétől függő méretű kontrolling szervezet, illetve személyzet tölti be, megfelelő informatikai és információs rendszer háttérrel ellátva.

De a kontrolling funkciót nem szabad úgy képzelni, mint közvetlen vezetést. Nem az. A kontrolling vezetéstámogató, döntés-előkészítő, vezetést informáló szerepkör. Ha úgy tetszik, belső gazdasági tanácsadói funkció.

E szerepkörben, bár a kontrollerek rendkívül komolyan figyelik a múltat, nem maga a múlt az érdekes. A kontrollernek, csakúgy, mint a menedzsmentnek (amelyet a kontrolling szolgál) mindig is a jövő az érdekes. Ahogyan egy vállalatvezető egyszer fogalmazott: amiről az elmúlt évet értékelő kontrolling jelentés szól, az már történelem.

A kontrolling bizonyos irányokban orientált, amely kifejezi filozófiájának lényegét:

– jövőorientált

–  célorientált

–  hatékonyság orientált

–  a felmerülő problémák megoldására orientált

–  teljesítmény- és eredményorientált stb.

A későbbiekben kimerítően foglalkozunk a kontrolling módszertanával. Itt annyit bocsátunk előre, hogy a kontrolling szakma standard, fejlett és szakmailag jól megalapozott módszertannal rendelkezik az operatív és stratégiai tervezésben, terv-tény eltéréselemzésben stb.

Ma a kontrolling fejlődésében két tendenciát figyelhetünk meg, az első a kontrolling vállalkozáson belüli fejlődésére vonatkozik, a másik más szférákban való alkalmazásában mérhető.

A vállalkozásokon belül a vállalatok tevékenysége, technológiáik, vezetésük stb. rohamosan fejlődik, s a felvetődő újabb gazdasági, társadalmi, ökológiai, humán stb. problémákkal megküzdendő a kontrolling szakmának folyamatosan bővítenie kell eszközrendszerét.

Ennek megfelelően a kontrollereknek fejleszteniük és alkalmazniuk szükséges a különféle intuitív heurisztikus szervezési módszereket (bench marking, vízió-technikák, SWOT-analízis, Business Process Reenginiering stb.). Ezek ui. multidiszciplínáris elemek a kontrolling eszköztárában.

Miközben a kontrolling rendszer céljai, területei egységesen klasszifikálódtak, aközben az alkalmazás differenciálódott az értékteremtő folyamatok, és az azokat megvalósító üzleti szervezetek sokrétűbbé fejlődése következtében.

Kialakultak külön a termelő, a kereskedelmi, a szolgáltató vállalati kontrolling rendszerek, sajátos kontrolling rendszerek születtek a banki, az egészségügyi, az önkormányzati stb. szervezetek irányításának támogatására.

A specializációs folyamat tovább tart, kialakulóban és fejlődőben van a minőség-kontrolling, a logisztikai kontrolling, az ökokontrolling, a humán erőforrás kontrolling, a marketing-kontrolling, az informatika-kontrolling, s már további, újabb területek kontrollingjának szükséglete jelentkezik.

Tegyünk néhány szintetikus megjegyzést. Azt, hogy mi a kontrolling, a céljaiból láthatjuk, amelyekből a kontrolling feladatait meg lehet fogalmazni. Végül is milyen célt szolgál a kontrolling?

A kontrolling vezetéstámogató funkció, amely a menedzsment vezetési tevékenységét szolgálja a vállalati és tulajdonosi célok megvalósítására. Sem a vállalatoknak, sem a vállalkozói tevékenységet (is) végző intézményeknek sincs csak egy „darab” célja, hanem van egy sereg alapvető célja, valamint az ezekből levezetett, sok-sok fontos részcél, s egy ezek együtteséből összeálló komplex célrendszer.

Nagy Zoltán, a Vizafogói Gabonakereskedelmi Rt. igazgatója, telefonon leszól a kontrollingra: „Gizike, tavalyelőtt hány tonna korpát adtunk el májusban az angoloknak? És a múlt hónapban? Mennyit terveztünk? Miért tervezetünk annyit? Mennyi volt eddig a rozseladás árbevétele a német Holtin cég felé idén?”

Gizike természetesen nem tud azonnal válaszolni, és így szól: „Egy pillanat, Igazgató Úr, utána nézek.” Gizike mintegy fél óra alatt összegyűjti az információkat, részben a korábbi, részben az aktuális számviteli, kereskedelmi, szállítási stb. adatbázisokból, menet közben egy-két telefont lebonyolít a kereskedőkkel, és végül a kapott információk alapján jelent az Igazgató Úrnak. Jelzi, hogy a megvalósultnál nagyobb korpaeladást remélt az értékesítés, de a cég áraival ezt nem valószínű, hogy elérik.

Ezeknek az információknak birtokában Nagy Zoltán felhívja az értékesítési vezetőjét: „Gyula nem mondtad, hogy a korpaeladás áll az angolok felé. Ez nem jó.

Szabó Gyula, az értékesítési vezető erre közli: „A lengyelek alánk kínáltak, csak egy komoly engedménnyel tudnám eladni a korpát, de erre nem hatalmaztál fel!”.

„Rendben van” szólt Nagy Zoltán, „kínálj fel 10 százalékot, és jelezd, elviszik-e ezen az áron a betervezett mennyiséget”. Majd felhívja a kontrollert: „Gizike, 10 százalékos engedménnyel mennyi lesz a nyereségkiesés, ha elérjük a tervezett korpaexportot?”

Figyelembe véve ezt az igen egyszerű kis esettanulmányt is, a kontrolling feladata a menedzsment támogatása a vállalati vagy intézményi célok kitűzésére és megvalósítására, amelynek tengelyében az erőforrások hatékony kihasználása, annak megalapozása áll.7 Ezek:

– Legáltalánosabban vállalati, kormányzati, kulturális, egészségügyi stb. szervezetek hatékony működési feltételeinek és tevékenységének tervezése, megfigyelése, detektálása, hiba feltárása, pályakiigazítása, stratégia alkotása,

–  Részvétel a vállalati, kormányzati, kulturális és egészségügyi stb. intézmények és belső egységeik konkrét cél és feladatrendszerének (szellemi-eszmei jövőképének) a kialakításában, amit egy kicsit leegyszerűsítően tervezésnek, operatív és stratégiai tervkészítésnek nevezzük, de ami ennél több, s amelyben támadó-védő szemléletnek kell helyet kapnia, mert védünk a negatív hatások ellen és támadjuk a fejlődést akadályozó tényezőket,

–  Ennek a jövőképnek a kialakításához szükséges a megszakítás nélküli külső-belső információgyűjtés, az információk értékelése, megértése, értelmezése,

–  A tervcélok és a belőlük a szervezetekre vonatkozó feladatok kommunikálása, egyeztetése, pontosítása, értelmezése,

–  Széles körű folyamatos kapcsolattartás a külső környezettel, a belső szervezettel, vezetéssel,

–  Részvétel annak a fegyelmi, érdekeltségi és ellenőrzési rendszernek a kialakításában, amellyel a felső vezetés az egyes szervezeteket, beosztott vezetőket az eléjük állított célok megvalósítására, a nekik kiadott feladatok elvégzésére ösztönzi,

–  A szervezet és részei tényleges működésének és a működéssel kapcsolatban kialakított céloknak és terveknek a szüntelen, szakadatlan összevetése és az eltérések detektálása,

–  Mind a tervcéloknak mind az aktuális tényleges tevékenység és a tervezett tevékenység közötti eltéréseknek és azok okainak a feltárása, megértése, értelmezése, és ezeknek az információknak a kommunikálása a felső vezetés felé,

–  Részvétel a negatív folyamatok megállítását, megfordítását, kivédését, ellensúlyozását szolgáló javaslatok, intézkedések kidolgozásában

–  Részvétel a szervezetet átfogó, általános, és csak a vezetés számára szükséges információs rendszer kialakításában, működtetésében, folyamatos fejlesztésében, az egyes vezetési szintek nekik szükséges kontrolling információkkal való ellátásában,

–  A vezetői információs rendszer folyamatos feltöltése a vezetés számára a megfelelő adatokkal, beszámolók készítése, beszámolási rendszer működtetése,

–  A kontrolling feladatvégzés, a kontrolling menedzsment tartalmi, szervezeti, és működési rendszerének kialakítása, válaszolva arra, hogy előre definiált rendszerességgel mikorra, milyen feladatokat kell elvégeznie a kontrollernek,

–  Folyamatos ellenőrzések végzése, mind a vezetés, mind a szervezet különféle szintjein folyó konkrét tevékenység vonatkozásában,

–  Annak a szemléletnek az érvényesítése, hogy „a vasúti közlekedésben a sínek magas minőségi követelmények szerinti jó megépítésére, és a folyamatos ellenőrzésére kell a rendszert kiépíteni, nem pedig a kisiklott mozdonyok mentésére és a sínek örökös javítgatására (a sínjavítás, ha szükséges, persze, nagyon fontos, szó sincs alábecsüléséről)”.

A kontrolling tehát vezetéstámogató funkció, feladatkör, amelynek meghatározott célokat kell szolgálnia:

a) A szervezet, a vállalkozás operatív céljainak és stratégiai fejlődési pályájának, és az ezeket kifejező terveknek a kimunkálása a felső vezetés irányításával, a beosztott vezetőkkel való együttműködésben,

b) A tervcélok és tervfeladatok, a tervben kifejeződő teljesítményi, hatékonysági, nyereségességi követelmények, valamint a megvalósításukat ösztönző motivációs rendszer kommunikálása az egyes szervezeti egységek felé,

c) Folyamatosan az egyes szervezetek rendelkezésére bocsátott erőforrások tulajdonosi érdekeket és piaci igényeket egyaránt hatékonyan szolgáló, rendeltetésszerű működtetésének ellenőrzése,

d) A kontroll során zavarok, diszfunkcionális működésre utaló jelek felmerülése, detektálása esetén annak kommunikálása a menedzsment felé, és korrekciós vezetői intézkedési javaslatok kidolgozása,

e) Partneri együttműködés a felső vezetőkkel, és kéz alá való munkavégzés, munkájuk elősegítésére,

f) A vezetői információs rendszer működtetése, ehhez komplex adatgyűjtés, adatbányászat, adatfeldolgozás, illetve információ szolgáltatás vezetés különféle szintjeinek,

g) Havonta, évente rendszeres kontrolling beszámoló, illetve jelentés készítése a vezetésnek, értékelve a tervcélok megvalósítását, továbbá jelezve a várható értékeket.

Ezen az alapon állítjuk azt, hogy ma a korszerű vállalati vezetői munkát csak kontrolling alapokra helyezve lehet magas színvonalon végezni, a vezetésnek kontrolling alapú vezetésként kell funkcionálnia.

Ahol a felső vezetés nem fogadja el partnerként a kontrollert, és a kapcsolat köztük esetlegesen (pl. havi, negyedéves stb. jelentések készítése alkalmával) működik, ott kontrolling alapú vezetés sosem fog megvalósulni.

A vezetéstámogató funkción belül a kontrolling – és maga a kontroller, mint a neve is mutatja – komoly ellenőrző szerepet is betölt, természetesen rendeltetésszerű alkalmazása esetén. A felső vezetés számára ui. nagyon fontos napi folyamatos információkat gyűjtetni a szervezet és egyes elemei, alrendszerei működéséről, folyamatosan szembesítve azt a rendeltetésszerű elvárásokkal.

Miben tér el vállalkozásunk működése, eredménye a kívánatostól? Nincsenek olyan termékeink, partnereink, műszaki berendezéseink, beszállítóink, know-how-unk, mint amilyenek kellenének? Hatékony a számlabehajtásunk, kimennek időben számláink, szervezett az üzemi munka, jól működik az anyagbeszerzés? Van a működésünknek stratégiai karaktere, vagy csak sodródunk az eseményekkel? Melyek az eltérések az elvárttól, és mik ezeknek az eltéréseknek az okai, hatásai, ki a felelős, milyen döntések lehetségesek a problémák kiküszöbölésére?

Természetesen mindig vannak újabb és újabb lehetetlen helyzetek a vállalati működésben, ezek mindig újratermelődnek, de akkor van baj, ha ezeket nem tudjuk lekezelni.

A legnehezebb helyzet a kontrolling, a kontroller szempontjából, ha a felső vezető, vagy maga a tulajdonos a probléma!8

Egy magyar közepes vállalkozás, amelyet a tulajdonos irányított, évek óta lejtmenetben volt. A tulajdonos ugyan kiváló, felkészült műszaki ember volt, jó érzékkel de nem rendelkezett kielégítő menedzser felkészültséggel. A cég termékei bekerültek a hazai áruházláncok polcaira, s egyes termékeik jól eladhatóak voltak exportra is hosszú éveken keresztül. A termékek igen kedvező, alacsony – szinte önköltségi – áron lettek eladva, ezért, az értékesítés a 90-es években gyorsan fejlődött.

Igen ám, de a piaci verseny növekedésével egyre szebb formatervezésű, főként import, termékek jelentek meg a piacon. A szóban forgó vállalkozásban a keletkező nyereséget a tulajdonos osztalékként kivette, és dacára a kontrollerje javaslatának, nem fordított kellő figyelmet termékpalettája megújítására, és nem kívánt rá költeni, elfogadhatatlanul magasnak ítélvén ennek piaci kockázatát. A kontroller cassandrai helyzetet élt át, látta, hogy határozott vezetői intézkedések hiányában a cég elsorvad, de a tulajdonos nem hallgatott rá.

Ez a kis példa is rávilágít arra, hogy egy vállalkozás nem mechanikus gépezet, hanem emberek alkotta szervezet, emberek szervezett munkavégzésének terrénuma, az ember, a technika és a tudás, ismeret, szélesebben a tudás, és az anyagi kapacitáspotenciálok egyesítése.

Ezen egyesítési folyamatnak fontos érdekeltségi és szociális aspektusai, motivációs rendszere van, és végső fokon szubjektív elemekkel van teletűzdelve. Ezért minden mozzanatában benne rejlik a diszfunkcionalitás lehetősége.

A kontrollingnak, ill. a kontrollernek a működési, tevékenységi és szervezeti folyamatokat rendszeresen vizsgálnia kell, és megállapításait a vezetés tudomására hozni, hogy szükség esetén a beavatkozásra irányuló döntéseket időben meghozzák. Ezért az ellenőrzési funkció bizonyos fokig beolvad a kontrolling szakmába.

1.4. A kontrolling tevékenység ciklusa

A kontrolling alapvető feladata a menedzsment mindenoldalú közvetlen kiszolgálása adattal, információval a vállalati belső és külső folyamatokról, a döntési alternatívák számbavétele, kialakítása, a vezetésnek való tálalása, és a vezetés támogatása a döntések meghozatalában, végrehajtásában és következményei mérlegelésében a vállalati célrendszer elérése végett.

A szakma alapvető ellentmondása, hogy a kontrolling célrendszere túl összetett, sokoldalú, talán kissé parttalannak is tűnik. Tény, hogy a kontroller minden feladata nem határozható meg előre. Csak egy nagyon általános keret határozható meg:

–  a belső kommunikáció, a VIR, vezetői információs rendszer működtetése,

–  külső-belső adatgyűjtés,

–  megfigyelés, monitoring,

–  a vállalati rövid és hosszú távú (operatív és stratégiai) célok és tervek megfogalmazása és újra megfogalmazása (tervezés),

–  a tervek kommunikálása az egyes szervezetek, területek felé,

–  ellenőrzés, a működési folyamatok megfigyelése,

–  a tényadatok, gyűjtése, feldolgozása,

–  terv-tény, tény-tény összevetések készítése,

–  az eltérések értékelése,

–  beszámolók, jelentések készítése,

–  várható értékbecslések prognosztizálása,

–  az újabb és újabb kérdésekben döntési alternatívák kimunkálása.

Ezek a tevékenységsorok időben nem elrendezetlenek, hanem egy logikai kontrolling ciklust alkotnak, amelyet a kontrolling időben folyamatosan ismétel.

Van a kontrolling gondolkodásnak egy új irányzata, amely a formális tervezést bizonyos feltételek között – ekörül komoly viták vannak – lehetetlennek és értelmetlennek találja, s helyette vagy a rövid, vagy a hosszú távú folyamatok kontrollingját tekinti meghatározóan fontosnak és hasznosnak.

Találkozni lehet újabban egy olyan kontrolling szemlélettel, amely a rövid, maximum egy-két éves gazdálkodási folyamatokra koncentrál, és még e rövid távon sem látja lehetségesnek a vállalati célok tervekben való konkrét megfogalmazását (Baruch, Lev).

Ez a szemlélet a hagyományos, a stratégiai és operatív tervezésre alapított kontrollingot elveti, arra hivatkozva, hogy a gazdasági eseményeket a menedzsment csak nagyon rövid távra látja, és képes befolyásolni. Ez nagyon is lehetséges egy-egy speciális helyzetű vállalatnál.

1. ábra. A kontrolling tevékenység ciklusa

Az ilyen vállalatnál folytatható kontrollingot akciókontrollingnak nevezhetjük, mert nem folyamatos tervezésre, és a tervek alapján történő célkitűzésre, ösztönzésre, számonkérésre alapul, hanem mindig valami éppen aktuális probléma mindenkor egyedileg kiválasztott eszközrendszerrel történő megoldására.9 Ugyanakkor ez nem tekinthető projekt kontrollingnak.

Mindez nem von le abból, hogy a kontrolling szakma alapvető krédója egy tudatos, átgondolt és hatékony fejlődési pályán tartani a vállalatot vagy egy intézményt.

Mint az előbbi ábra is mutatja, a kontrolling tevékenység egy ciklust alkot, ezt kontrolling ciklusnak nevezzük. A kontrolling ciklus magában foglalja:

–  a tervezést, a tervfeladatok közvetítését (kiadását, egyeztetését) a vállalati tevékenység, szervezet legkülönfélébb szintjeire,

–  a terv-tény összehasonlítást, szélesebben a működési-tervmegvalósítási folyamatok megfigyelését, monitoringját,

–  az eltérések kiértékelését (auditját),

–  a negatív folyamatok megállítását, kiküszöbölését célzó intézkedések kidolgozását,

–  jelentések (riportok) készítését,

–  menet közbeni ellenőrzéseket,

–  a vezetői információs rendszer működtetését,

–  tulajdonosok, bankok, tőzsde stb. tájékoztatását.

A Vivcondi Távközlési Rt. ügyvezetője, Nagy László, és pénzügyi igazgatója, Szenes András a kontrolling szervezet kialakításakor komoly vitába keveredett.

Szenes András arra az álláspontra helyezkedett, hogy a számvitel elkészíti a havi zárlatot, és ebből az olasz anyavállalat által megkövetelt jelentések adattömegének 80 százalékát képes biztosítani, s ha a Műszaki Igazgatóság, a Kereskedelmi Igazgatóság és CRM menedzsment neki időben elküldi a jelentését a területe helyzetéről, akkor ő a beosztottjaival összeállítja a jelentéseket és kiküldi az anyavállalatnak. A vitában azt az álláspontot képviselte, hogy a társaságnak nincs szüksége külön kontrollerre, ez felesleges költségeket jelentene.

Nagy László szerint a cégnek szüksége van szakképzett kontrollerre, akinek hozzá kell tartoznia, s aki az egyes területek vezetőinek támogatásával ellátja valamennyi kontrolling funkciót (tervezés, terv/tény összevetések, audit, beszámolás, javaslati és elemző anyagok készítése, ellenőrzés), és neki jelent, bedolgoz a döntések előkészítésébe, támogatja vezetői munkáját. S végül is ő vezeti a vállalatot.

Kérdés:

Ön miként foglalna állást az adott kérdésben? Mik az érvei? Mit tud elfogadni Szenes András véleményéből, és miben lehet Nagy Lászlónak igaza?

A kontrolling ciklust bővítve, azt interpretálhatjuk kontrolling folyamatként is (l. Ambrus: 2005):

2. ábra. A kontrolling folyamata

Körmendi-Tóth (2001) szerint a kontrolling négy irányultsággal rendelkezik, ezek:

–  jövőirányultság,

–  szűk keresztmetszet orientáltságú

–  költség orientáltság

–  célorientáltság.

Azaz a kontrollingot elsősorban a jövő érdekli, még akkor is, amikor a jelent, vagy a múltat elemzi. Hiszen a gazdálkodás lényege az alkalmazkodás. A szűk keresztmetszet orientáltság bonyolultabb dolog. Egy vállalkozás, különösen egy kis vagy közepes vállalkozás, állandóan alkalmazkodni kényszerül a környezetéhez, s csak a nagyon nagy világvállalkozásoknak adatik meg, s nekik sem örökre, hogy valóban tartósan formálják környezetüket.

Természetesen nincsenek örökös és konstans helyzetek, bár egy kisvállalkozás befutó terméke, egy a vállalat által megszerzett természeti monopólium (l. pl. egy nagyvárosi parkoló céget) létrehozhat olyan helyzetet, amikor a piac, a fogyasztó válik függővé a vállalkozástól).

S arra is látunk példát, hogy a technológiai fejlődés kezd leamortizálni egy valaha megkerülhetetlen, nagy vállalkozást (l. nagynevű vezetékes telefontársaságok sorsát).

A versenyképesség igazában a vállalatok anyagi és szellemi erőforrásainak a versenyképessége. Az erőforrások igényelt szerkezetét – mind minőségben, mind mennyiségben – a vállalkozás által vonzott és rendszerint ilyen vagy olyan okoknál fogva hullámzó piaci igények szabják meg. Ezek változása gyakran követel új ipari ismereteket, megoldásokat, szolgáltatásfajtákat, know-how-kat, technológiákat, informatikai vagy logisztikai megoldásokat, munkamódszereket stb.).

Növekedésben–fejlődésben levő vállalatnál igen gyakran kiderül, hogy a meglevő kapacitás valamilyen területen szűkké válik, ez a helyzet a fejlődés normális menetéhez tartozik. Új termék új gépeket igényelhet, feleslegessé téve régieket, többletlétszám lehet szükséges, növelni kell a vállalkozás alapterületét, új üzemcsarnokra van szükség. Azaz fel kell oldani a szűk keresztmetszeteket. A termék- és technológia váltások felgyorsulása pedig többnyire új szellemi és tudástőkét igényel.10

Ez a szűk keretmetszet feloldását célzó irány teljesen általános a műszaki fejlődés jelenlegi rohamtempója mellett. A kontrolling a vállalkozás belső ellenőrzésének, monitoringjának során gyorsan felfigyelhet szűk keresztmetszetek keletkezésére, s ennek kommunikálásával elősegítheti e probléma feloldásának felgyorsítását.

A kontrolling költségorientációja nem szorul magyarázatra, s az a tény sem, hogy a kontrolling, amely a vállalati célképzés alapvető mozgató rugója, célorientált.

A kontrolling alapvetően a hatékonyságért felelős, ezért törekszik az erőforrások feladathoz történő arányosítására, az erőforrás-felhasználás legkedvezőbb eredményének elérésére az egyre fokozódó helyi és nemzetközi verseny körülményei között.

1.5. A kontrolling, mint a vállalkozás belső folyamatainak
szabályozó rendszere

A kontrolling, mint a hatékonyságért felelős funkció ennek a felelősségnek akkor tud megfelelni, ha nem áll meg a célok kitűzésének feladatkörénél, illetve nem korlátozzák szerepét erre11, hanem az erőforrás-felhasználás (igénybevétel) aktív belső vállalati szabályozójaként működik. Ez a szabályozás részben az előrecsatolás, részben a visszacsatolás elvén alapszik, és a következő momentumokból áll:

–  A vállalkozási célok, a tervezett feladatok és megvalósításuk elvárt hatékonysági követelményeinek a szervezetek, egyének tevékenységébe való átvitele, vagyis az előrecsatolás momentuma.

–  Maga a feladatok közvetítése nem biztosíthatja a várakozások szerinti eredményességet. A kiadott feladatokhoz intenzív érdekeltség és felelősség fűzése az első szabályozó fázis (a feladatkiadási tevékenységgel és a hozzá fűzött érdekeltséggel előrecsatolunk a kivitelezéshez).

–  Az előrecsatolás a jövőre irányultságot testesíti meg, amellyel a kontrolling bázisán a menedzsment azt mondja, most „itt” vagyunk, és a beszámolási időszak végén „ott” kell lennünk12.

–  Az eltéréselemzést követő korrekciós intézkedések kidolgozása és realizálása, azaz a követelmények módosítása, vagy új követelmények beépítése stb. a visszacsatolást testesíti meg13. Ez a különféle tevékenységekben, eljárásokban, üzleti kapcsolatokban, szervezeti felépítésben stb. kényszerít ki pályamódosítást, kiigazítást.

–  A motivációs rendszer vagy más működési feltételek változtatása a vállalati tevékenységi pálya jó irányba fordítására14 szolgál. Itt arról van szó, hogy a vállalati célkitűzésekhez hatékony motivációs rendszert kell rendelni, és ha módosítjuk a célokat, előfordulhat, hogy módosítanunk kell a motivációs rendszert is (a szükséges mérték eltalálása külön HRM-kontrolling módszertani probléma).15

A kontrolling szabályozás „élesítése”, és az eltéréselemzés realizálása a vezetésnek és a szervezet tagjainak egy tanulási-önmegismerési folyamatot biztosít (tesz lehetővé), és egyúttal kényszerít is ki, amely ha elmarad, káros következményekkel jár, a szabályozás erejét veszti.

A kontrolling biztosította folyamatos információellátás lehetővé teszi a menedzsment és a szervezetek számára a belső tanulási folyamat intenzifikálását16.

Hiszen a szervezet is tanul, mind a hibákból, mind a pozitívumokból, és ez olyan – mind a vezetőknél, mind a beosztottaknál jelentkező – többlettudássá, többletszinergiává szintetizálódhat, amelynek birtokában a vezetők képesek lesznek részben jó döntéseket hozni, és a munkatársak azokat hatékonyan végrehajtani.

Gyakorlati szempontból a szervezet és a menedzsment érdekeltségi rendszerének egyik alapvető kérdése, hogy az egyes szervezeti egységek és vezetőik miben tehetők érdekeltté. A válaszadáshoz több kérdést fel kell tenni:

–  Mennyire függ a szervezetek és vezetőik teljesítménye más, olyan vállalati szervezeti egységek teljesítményétől, amelyekre a szervezetnek nincs közvetlen ráhatása?

–  Mennyire függ a szervezetek és vezetőik teljesítménye olyan külső környezeti elemektől, feltételektől, más szervezetektől, amelyekre a szervezetnek szintén nincs ráhatása?

–  Miben, hogyan, mennyire van, vagy lehet, tényleges ráhatásuk saját teljesítményükre?

–  Ez a teljesítmény milyen eredmény (eredményesség) mutatóban nyilvánul meg?

–  Milyen többletjövedelemnek milyen többleteredmény a hozama?

Talán abban nincs vita, hogy egy szervezet, s annak vezetője csak abban tehető érdekeltté, illetve csak azért felelhet, amire valós ráhatása van, ami felett rendelkezhet. Ennek a gondolatnak jegyében fogalmazza meg a szervezettudomány a felelősségi központok elvét, amely kontrolling szempontból kimondja, hogy:

–  bizonyos egységek és vezetőik már elvileg is csak a szervezetnél felmerülő költségekre rendelkeznek ráhatással, többnyire nem valamennyi költségre, hanem csak bizonyos költségekre. Ezért ezeket a szervezeteket költségközpontoknak nevezik. Ennélfogva ezeknél a szervezeteknél és vezetőiknél csak a költségek csökkentésére építhető érdekeltségi rendszerük, figyelembe véve az ún. „ráhatási elvet”,

–  olyan vállalati szervezetek (divíziók, leányvállalatok) és vezetőik esetében, amelyek (és akik) a beruházási tevékenységen kívül teljes önállósággal működnek, azaz szabadon vállalkoznak, hoznak döntéseket termékeik és szolgáltatásaik mennyiségéről, árairól, az értékesítés kérdéseiről (kivéve a beruházásokat), s így tőlük függ az egység nyeresége, nyereségközpontokként működtethetőek. E szervezetek és vezetőik érdekeltségi rendszere alapozható a nyereségre, s nyereségérdekeltségi formában működtethetők,

–  azokat a vállalati szervezeteket (divíziókat, leányvállalatokat), és vezetőiket, amelyek (és akik) teljes önállósággal működnek, és maguk döntenek addicionális forrásbevonásról és beruházásokról, beruházási központoknak nevezik, és ennek megfelelően felelősségük az általuk használt működő tőke valamely hozam mutatójának kedvező alakulására irányul (ROI, ROA, ROIC, NOPAT stb.),

Természetesen ma már a vállalkozások belső érdekeltségi és szabályozó rendszere komplex célrendszert kell, hogy szolgáljon. Sosem szorítkozhat egyetlen eredményváltozóra, amikor megalkotói megszabják, hogy milyen célok megvalósítása fejében milyen ösztönzők (prémiumok, jutalmak stb.) kerülnek kifizetésre, vagy a teljesítés elmaradása esetén milyen megvonások kerülnek alkalmazásra.

Azon lehet vitatkozni, hogy a kontrollernek milyen szerepet kell játszania az érdekeltségi rendszer, bérezési és premizálási rendszer formálásában.

A vállalati célokat nem lehet delegálni a hozzá kapcsolt érdekeltség nélkül, ezért a kontrollert célszerű bevonni az érdekeltségi rendszer formálásába.

Egy európai vasúti társaság egyik legfontosabb üzletága az Áruszállítási Üzletág, amely az árbevétel közel 40 százalékát biztosítja. Az Üzletág szolgáltatásai iránt igen jelentős kereslet nyilvánul meg, mert a vasúti fuvarozás – főleg hosszabb szállítási távolságokra – gazdaságosabb, mint a közúti szállítás.

Egyes felső vezetőkben felmerült, hogy az üzletág dolgozóinak és vezetőinek érdekeltségét a vasúti áruszállítás gyors felfuttatásának szolgálatába kellene állítani. Az érintett ágazat vezetői kétségbeesetten tiltakoztak, és nemhogy a teljesítmény növelhetőségét, de távlatilag gyors csökkenését prognosztizálták. A vitába nem vonták be a kontrolling szervezetet.

Ellenállásukat azzal indokolták, hogy mind az infrastruktúra (sínek, biztonsági rendszerek), mind a gördülő állomány felett más-más szervezetek rendelkeznek, nehézkes a köztük megvalósuló együttműködés. Ugyanakkor a szállítási feladatok nagyon idényszerűek (építés, termény-betakarítás stb.), s ha nincs működési rugalmasság, akkor a társaság lecsúszik a legjobb fuvarokról. Önnek mi a véleménye erről a konfliktusról?

1. Kommentálja azt az állítást, amely szerint „A kontrolling tevékenység a versenyszférában, a vállalati működésben szükséges.”

2. Egyáltalán miért van szükség kontrollerre?

3. Milyen szemléleti különbség van az angolszász management accounting és német kontrolling iskola között?

4. Melyek a kontrolling céljai?

5. Mi a kapcsolat a kontrolling és a vezetői információs rendszer között?

6. Milyen érdekek mentén tűzi ki a kontroller a szervezeti célokat?

7. Milyen motivációs szerepe van a kontrollingnak?

8. Mi a költségközpont?

9. Mi a nyereségközpont?

1.6. A kontrolling, mint menedzsmentet támogató,
és tulajdonosi érdeket szolgáló funkció

Igazában kit szolgál a kontrolling? A tulajdonost? A menedzsmentet? Elvileg a menedzsment tisztán a tulajdonos érdekében vezeti a vállalkozást, és a kontroller a menedzsmentnek információ, döntés-előkészítő, elemző, ellenőrző szolgáltatásokat nyújt.

Nincs ellentmondás a vezetői és tulajdonosi érdekek között, ha a menedzser és a tulajdonos ugyanaz a személy. Ebben az esetben a vállalkozás érdeke egyértelmű, és a kontroller által szolgálandó célrendszer tiszta, világos.

De mégis lehet probléma. Ugyanis tapasztalatból tudjuk, hogy egy jól képzett menedzser vezetési, szakmai, és kontrolling felkészültsége a céget közvetlenül irányító tulajdonosét gyakran meghaladja. Sajnos a KKV szektorban ez az eset nem oly ritka, és a nem megfelelő felkészültségű tulajdonos a kontroller tevékenységét nem tudja igazán hasznosítani.

Egy kereskedelmi cég tulajdonosa újonnan felvett kontrollerével tárgyalva, havi főkönyvi kivonatának átnézésekor egyértelmű jeleit adta annak, hogy egyáltalán nem érti, mit jelentenek az eszköz és tőkeszámlák, és pl. a 4-ekben mutatkozó állománynövekedést, mint folyó költséget fogta fel. Ezért aztán a kontrollerrel, gazdasági vezetőjével folytatott megbeszélés emlékeztetett a siketek párbeszédére: „Jó napot sógor – a válasz: Csónakot fódozok”.

Tudjuk, hogy ahol a menedzsment végzi az operatív vezetést, e munkával nem csupán a tulajdonosi érdekeket szolgálja, hanem gyakran saját, kevéssé akceptálható, extra jövedelmi-foglalkoztatottsági érdekeit is (l. az agent cost theory-t, amely a menedzsment által okozott felesleges költségekkel, pl. terméketlen üzleti utazások, üzleti vacsorák, reprezentációs kiadások stb. foglalkozik).

A tulajdonosok és menedzserek közti érdekütközések nem csak hogy lehetségesek, hanem egy fokig szinte mindig fennállnak. Több vállalat történelmének leírásában szerepelnek olyan esetek, amelyek a tulajdonosok sikertelen kísérleteit ismertetik a menedzsment leváltására. Még ez sem olyan egyszerű.

Igazában egységes és ellentmondás nélküli tulajdonosi érdek magában sem létezik, mert a tulajdonos érdekrendszere is összetett. De itt a menedzsment és a tulajdonosok érdekviszonyainak ütközése érdekes.17 A menedzsment nem tulajdonosi érdeket szolgáló tevékenysége felesleges költségeket, ún. ügynöki költségeket (agency cost) okozván, csökkenti a tulajdonosokat megillető vállalati nyereséget.

A klasszikus társasági formában, ha a kontroller a társaság ügyvezetője vagy pénzügyi igazgató alárendeltségében dolgozik, mintegy része a menedzsmentnek, így az agency cost-okat alárendeltként nem igen tudja kivédeni.

Egy kicsit „Szkülla-Karübdisz” helyzet a kontroller helyzete, mert a tulajdonosok sok esetben nem eléggé felkészültek szakmai szempontból a kontrollerrel való együttműködésre, a felső vezetők viszont általában bizonyos fajta érdekeiket (kiváltságaikat?!) védik a kontrollerrel szemben.

A menedzsment és a tulajdonosok közt különféle módokon elrendezett kapcsolatrendszert láthatunk a gyakorlatban, s ezek a megoldások általában függenek mind személyes, szubjektív, mind objektív körülményektől, több, egymástól eltérő szcenárió mindenképpen megkülönböztethető18:

–  Erőteljes tulajdonosi irányítás, havi részletes beszámoltatás, a riportok tartalmának, szerkezetének, formájának központi előírása, a menedzsment rendszeres beszámoltatása, a gazdálkodás szigorú megítélése, az ügyvezetés aktív irányítása. Ez a rendszer a globális vállalatoknál általánosan alkalmazott.

–  A kontrolling és a kontroller fontos eleme a menedzsmentnek, a menedzsment ez esetben szorosan integrálja a kontrollingot és a kontrollert, vele azonos érdekcsoportot alkotva.

–  Erőteljes tulajdonosi irányítás, a tulajdonos mintegy a felső vezetője a társaságnak, a menedzsment napi részletességű beszámoltatása, közvetlen, tevékenységének minden részletre kiterjedő szabályozása, itt a kontroller (ha van) közvetlenül a tulajdonosnak dolgozik, mégis, szerepe előbbinél viszonylag szerényebb, hiszen a tulajdonos folyamatosan beszámoltatja a beosztott vezetőket, képben van, és kevésbé szorul a kontrolling jelentésekre.

–  Közepesen erős, „rajta tartjuk a szemünket” típusú tulajdonosi irányítás, egy gazdasági évben csak néhányszor számoltatják be a menedzsmentet (amikor tulajdonosi jövedelem-kivételről van szó, illetve amikor az adókötelezettségek tisztázása van soron), a kontroller szerepét gyakran a főkönyvelő vagy gazdasági vezető játssza, ritkán van formalizált kontrolling jelentés, nincs általánosan működő beszámolási rendszer.

–  Gyenge, csak a legvégső esetben beavatkozó, tulajdonosi irányítás, amely szabad kezet biztosít a menedzsmentnek, de elvárja a tulajdonosi jövedelem biztosítását, a menedzsment beszámoltatása főként a mérleg elkészültekor történik, itt a kontroller (gyakran főkönyvelő) az ügyvezetőnek dolgozik, ritkán készül kontrolling jelentés.

–  A tulajdonos a felső vezető, vagy esetleg egyéni vállalkozó esetén egyúttal a beosztott is, esetleg rendszerint külső könyvelő végzi a könyvelést, és ilyen esetben újabban a könyvelő biztosít a kontrolling beszámolókhoz céljában hasonlító szerényebb, gazdaságosságot leíró-jellemző, információkat.

A kontrolling és a kontroller helyzetét meghatározza az a tény, hogy a gyakorlati vezetés során mennyire, milyen mértékben és milyen erővel jelenik meg a menedzsment külön érdeke, s ezzel a külön érdekkel a kontroller mennyire kényszerül azonosulni, s végül a menedzsment külön érdeke mennyire fékezheti a tulajdonosi érdekek szolgálatát.

A kontroller – elvileg és definíciószerűen – a tulajdonosi érdeket megvalósító vezetői döntéseket igyekszik megalapozni. Ez azonban csak egy elv. A kontrollerek többsége társaságoknál dolgozik, az ügyvezetés irányításával, tehát nyilvánvalóan alkalmazkodnia kell az ügyvezetéshez. Ez annyit jelent, hogy el kell fogadnia azokat a – legalitás keretei között érvényesülő – felső vezetői külön érdekeket, amelyek olykor alig is szolgálják a tulajdonosi érdekeket. Ezek mibenlétét már említettük.

Ez a helyzet nagyfokú óvatosságot és kompromisszum készséget igényel a kontrollertől, akinek tudomásul kell vennie, hogy a tulajdonosi érdeket nem képviselheti „túl” a menedzsmenttel szemben. Ez az ellentmondás a kontroller klasszikus foglalkozási konfliktusa.

Ön szerint milyen tényezők determinálják a menedzsment és a kontroller viszonyát?

Képviselhető-e a kontroller által, konfliktus nélkül, a tulajdonosi érdek a vállalkozásoknál? Miért igen vagy miért nem?

Miben áll a felső vezetői külön érdek a tulajdonosi érdekkel kapcsolatosan?

1.7. Kontrolling szervezés, a kontroller munkakör
tartalmi meghatározása

A vállalatirányítás technikai – tudományos (az információ keletkeztetésének, áramlásának, kommunikációjának, feldolgozásának, értékelésének) fejlődése nyomán a vezetést, mint funkciót (is) növekvő gazdaságossággal kell megoldani, és olcsóbbítani szükséges.

Ezt mutatja, hogy minden felmérés szerint a modern vállalati vezetési szervezetek mérete – trendszerűen – csökken, egyre kevesebb vezető el tudja látni a vállalat irányítását, és a többlépcsős bürokratikus, hierarchikus vezetési szervezetek „kimentek a divatból” a karcsúsító, hatékonyság-növelő reorganizációs törekvések nyomán.

Külön menedzsmentiskola épül e gondolatmenetre, a „lean management”, amely a gazdaságosság egyik kulcsát a burjánzásra hajlamos szervezetek folyamatos karcsúsításában látja.

Az alapkérdés, hogy szükséges-e, illetve szükség lenne-e egyáltalán kontrolling tevékenységre a tulajdonos, a menedzsment számára? Ma a vállalkozások helyzete, a felismert vagy fel nem ismert vezetői igények alapján elmondható, hogy:

–  a mikro vállalkozásoknak valószínűleg nincs szükségük kontrollingra, de a könyvelőjük támogatására a magunk szerény méretű gazdasági döntéseihez igen,

–  a kisvállalkozásoknak időnként komoly szakmai-kontrolling támogatás szükséges a beruházási, vagy komolyabb üzleti döntési, finanszírozási, pályázati stb. döntéseikhez, de valószínűleg ezt az igényt kontrolling szempontból felkészült könyvelők biztosítani tudják,

–  a közepes vállalkozásoknak szükségük van kontrollingra, de többnyire legfeljebb egy kontrollert tudnak finanszírozni, vagy sok helyen a kontroller feladatát a gazdasági vezető vagy a főkönyvelő tölti be,

–  a közepesnél nagyobb vállalatoknál már szóba kerülhet kisebb, 1-2 fős külön kontrolling szervezet,

–  a nagyvállalati szférában egy kisméretű kontrolling szervezet feltétlenül szükséges,

–  a kontrolling szervezet kívánatos nagyságára, felépítésére ható tényezők:

•  a vállalat nagysága, árbevétele, létszáma,

•  földrajzi elhelyezkedése, országos vagy nemzetközi jellege,

•  felépítése: vertikalitása és horizontalitása,

•  piaci szerkezete (vevők beszállítók, versenytársak, komplementer árukat termelők)

•  ágazathoz tartozása, technológiája, automatizáltsága,

•  tőkeszerkezete, tulajdonosi rendszere, vezetési rendszere, szerkezete stb.

Milyen szempontok alapján kell szervezni a kontrolling tevékenységet19?:

–  Használ-e vállalatirányítási rendszert a vállalkozás vagy sem (ha igen és használja annak kontrolling rendszerét, akkor e kérdés megoldott).

–  Ha nincs vállalatirányítási rendszer, csak saját könyvelés, akkor vagy vállalatirányítási rendszer bevezetésével, vagy valamilyen nagyon egyszerű kontrolling táblázatrendszernek a könyvelési szoftverhez kapcsolásával lehet bevezetni a kontrolling tevékenységet.

–  El kell dönteni, miként épüljön fel a vezetői számvitel, valamint azoknak a táblázatoknak, adattartalmaknak, információknak a köre, amelyekkel tervezni, mérni, ösztönözni, jelenteni, beszámolni akarnak, ill., amelyekkel a vezetést folyamatosan informálják.

–  El kell dönteni, kihez tartozzon a kontroller, vagy a kontrolling szervezetrendszer, miként működjön együtt a menedzsmenttel, s milyen szolgáltatásokat vár el a menedzsment a kontrolling szervezettől.

–  El kell dönteni, univerzális kontrollert akar-e a vállalkozás, vagy a részterületek kontrollingjára specializált kontrollert is foglalkoztatni kíván, s ha igen, képes-e azt finanszírozni.

A kontrolling gazdaságossági kérdés is. Egy kontroller eltartása pénzbe kerül. Nem szabad aránytalanul sokat költeni a kontrollingra. A vállalatirányítási rendszerek fejlesztése fokozatosan csökkenti a kontrollingtevékenység élőmunka-igényét. Az a tanács adható, hogy mindenekelőtt a minőségre kell helyezni a hangsúlyt.

1.8. A kontroller munkakörének felépítése, feladatrendszere

A kontrolling ciklusnak megfelelően a kontroller rendszeres feladatai igen sokfélék, öszszetettek:

–  a vezetői számvitel működtetése,

–  az éves, a stratégiai tervezés,

–   az operatív feladatok meghatározása és részvétel azok kommunikálásában,

–  részvétel az érdekeltségi rendszer formálásában, a munkafeltételek és követelmények meghatározásában,

–  az egyes szervezeti egységek költségvetésének összeállítása,

–  a kontrolling és vezetői információs rendszer működtetése,

–  a folyamatok ellenőrzése, megfigyelése,

–  részvétel a működési, gazdálkodási akadályok, nehézségek elhárításában,

–  adatgyűjtés, tényadatok értékelése,

–  kapcsolattartás a vezetőkkel,

–  jelentések, beszámolók készítése, értékelés, következtetések levonása,

–  becslések, várható értékekre irányuló számítások készítése,

–  javaslatok kidolgozása,

–  költségkalkulációk, árvetések készítése stb.

Természetesen nem lehet a munkakör keretében végzendő feladatokat teljesen formalizálni. Igen nagy számban vannak a kontrollernek egyedi, nem rendszeres feladatai. Ilyenek, pl. eseti üzleti ajánlati árak, minimumárak kialakítása, nyereség-, cash flow-elemzés, beruházások gazdaságosságának számítása, finanszírozási alternatívák számítása, hitelkérelmek, pályázatok készítése.

A kontroller egy kicsit gazdasági mindenes. A vezetési rendszerben gyakran ráosztják egyes gazdálkodási területek, vezetők, munkatársak vagy szervezetek munkájának, egyedi eljárásoknak vagy tevékenységeknek a vizsgálatát, időszakos ellenőrzését.

A kontroller bizonyos értelemben köteles vezetői adatbankként működni, és ellátni a vezetőket adatokkal, információkkal, kielégíteni egyedi adatigényeiket, megválaszolni kérdéseiket, jelentéseket készíteni speciális témákban.

Gyakori feladatuk intézkedési tervek összeállítása, átszervezési, business process reenginiering projektek, leépítések, üzem-megszüntetések, leányvállalat-alapítás előkészítése stb.

Maga a kontrolling szakma tartalmilag gazdagodik, differenciálódik, de a vállalatirányítási rendszerek révén egyszerűsödik is. A költségek csökkentésére, az eredmény növelésére irányuló tulajdonosi nyomás alatt az egyre fokozódó nemzetközi verseny körülményei közt új műszaki-gazdasági – gazdálkodási tevékenységi és feladatkörök alakultak ki a kontrolling szakmán belül, ezek:

–  a költségmérnöki, és

–  a költséggazda (vagy más szóval költségfelelős) tevékenység.

A költségmérnöki tevékenység az a műszaki-gazdasági tevékenység, amellyel körülhatárolják, predeterminálják az igénybe vehető erőforrások mennyiségét.

A költséggazda vagy költségfelelős az a szervezet vagy személy, aki, vagy amely engedélyezi, felügyeli, ellenőrzi, és számon kéri az erőforrások felhasználását.

Ki legyen a kontroller, milyen végzettség, felkészültség szükséges? Megítélésem szerint a tiszta műszaki vagy gazdasági végzettség nem elegendő, olyan szakemberre van szükség, akinek műszaki-gazdasági, kereskedelmi ismeretei egyaránt vannak, még ha ezek az ismeretek nem is lehetnek egyenszilárdságúak.

Nagy Richárd, az Alumínium Palack Rt. kontrolleri posztját töltötte be. Kiváló költségvetési terveket készített az üzemi és számviteli tény költségadatok alapján, de az üzemet messze elkerülte. Ezért a terveiben az erőforrás-felhasználás anyagi folyamatait nem vette figyelembe, s így számai az elvárt növekedés és infláció tényezőivel való egyszerű felszorzással készültek.

Mi erről a véleményünk?

2. fejezet

A kontrolling és vezetői számvitel

2.1. A vezetői számvitel fogalma

A vezetői számvitel kifejezés az angolszász management accounting tükörfordítása. Az angolszász „management accounting” és a magyar „vezetői számvitel” között nincs tartalmi eltérés, e rendszer a költségelszámolás és költséggazdálkodás rendszere.

Az angolszász accounting kifejezés sem csak egyszerűen a számok „vitelét” (a könyvelést) célozza, hanem beleérti az elszámolást, elszámoltatást és gazdálkodást is. A magyar számvitel céljában ugyancsak jelen van az elszámoltatási, számonkérési célzat, mind az elméletben, mint a gyakorlatban. Jelen van, azonban ez a gyakorlatban talán kisebb hangsúlyú, mint az angolszász gyakorlatban.

Az angolszász management accounting a hagyományos (angolul pénzügyinek nevezett) számviteltől megkülönböztetendő, olyan költség, fedezet, fix költség, nyereségszámításokat, elszámolásokat jelent, amelyek belső vezetői célokra, döntéstámogatásra szolgálnak.

Ha a management accounting, illetve a vezetői számvitel tartalmát tekintjük, akkor az nem egyéb, mint a költség és nyereség kontrolling: a költségek és a nyereségre gyakorolt hatásuk tervezése, mérése, számítása, ennek módszertana, a költséggazdálkodás, a tényköltség és nyereség mérése, ellenőrzése, elemzése, összefoglalóan a költséggazdálkodásra.

Yetmar (2002) vezetői számviteli könyvében a fő témák:

Számvitel és döntés

Költség, haszon és magatartási megfontolások

Vezetési folyamat és számvitel

Költségtervezés és eredménymérés

Termék életciklusok tervezése és ellenőrzése

A számvitel helye a szervezetben

A vezetői számvitelről kialakult hazai felfogás hasonló, azonban talán nagyobb hangsúlyt fektet a vállalkozások vezetéséhez szükséges adatbázisok kidolgozására, a pénzügyi számvitellel való szerves kapcsolat kialakítására, s az ehhez szükséges elszámolási, számítási módszerek kialakítására és alkalmazására.

Sztanó és tsai (2000) a vezetői számvitel alapismeretei könyvükben a fő témák:

A vezetői számvitel elvi kérdései

A költségnemek számvitele

Költséggazdálkodás

Önköltségszámítás

Gazdasági kalkuláció

Költségelszámolás a számviteli törvény alapján

A költséggazdálkodás korszerű módszerei

Tény, hogy a vállalkozás vezetéséhez, irányításához megfelelő, alkalmas külső és belső információk szükségesek. A hagyományos – a fejlett világban pénzügyinek nevezett – számvitel szolgáltat alapvető (a vállalat egészét jellemző) gazdasági információkat a menedzsmentnek a vállalat egészének múlt és jelenbeli gazdasági helyzetéről, állapotról.

De ezek az információk többnyire túl aggregáltak, és nem elegendőek a mindennapi, rendkívül sokféle, sokirányú, nagy tevékenységi mélységre ható, a jövőbeli célokat szolgáló gazdasági döntések meghozatalához.

Mivel tudjuk, hogy a gazdálkodás alapvető adatai a pénzügyi számvitelben fogalmazódnak meg, ezért a vezetői számvitel fogalmát célszerű a gyakorlat igényeinek megfelelően kissé kitágítani.

A vezetői számvitel tartalmi elemei közé tartoznak nem csak a költségkontrolling, de a menedzsment feladatvégzéséhez a kontrolling tevékenységet alátámasztó gazdasági számítási, üzemgazdasági megfigyelési, értékelési, és egyben elszámolási módszerek is.

De miért van szükség egy külön számvitelre a vállalkozások vezetéséhez? Miért nem alkalmasak a hagyományos pénzügyi számviteli adatok, számos vezetői döntés meghozatalára?20

Ennek a minden szabványos nyugati kontrolling könyvben felsorolt okai (a teljesség igénye nélkül), hogy a pénzügyi számviteli adatok (bár elemi gazdasági műveleteket tükröző alapadatokból épülnek):

–  többnyire nagyon aggregáltak, a vállalat egészéről szólnak,

–  éves komplett (hivatalosan az SZT szerint egyéves) időszak teljesítményét tükrözik,

–  múltorientáltak, egy elmúlt időszak gazdasági eseményeinek gazdasági következményeit mutatják be,

–  improduktívak, amennyiben passzív számszerű gazdasági lenyomatai a gazdálkodásának és nem segítik a következő időszak gazdálkodását.

Ezért a pénzügyi számvitel nyújtotta adatok és információk, bár értékesek és szükségesek a menedzsment vezetési-irányítási tevékenységéhez, de nem elegendőek. Csak a hagyományos számviteli adatok ismeretében hatékonyan vállalatot vezetni, napi gazdasági döntéseket hozni, egymagában nem lehet.

A hagyományos számvitel nélkül a vállalkozás vezetése nem tudná, hogy milyen forrásokkal, milyen eszközökkel, mennyire jövedelem és cash flow termelő módon működik a vállalkozás, milyen a pénzügyi, likviditási, és nyereség helyzete.

A vezetésnek naponta pontosan tudnia kell a beérkező, illetve kimenő számlák értékét, a napi kiszállítást, a napi várható pénzbeérkezéseket, és esedékes kifizetéseket, a vevő-szállító állományt stb., amelyek mind pénzügyi számviteli adatok.

De tudnia kell azt is, mik a tervadatok, megkövetelt bevételek a pénzügyi egyensúly fenntartására, s ezer más adatot, amelyek viszont a vezetői számvitel keretében születnek.

Nem egészen igazolható a maga egészében az a közkeletű vélemény, amely szerint a pénzügyi számvitel csak külső szereplőknek szólna.

Szól természetesen:

–  mindenekelőtt a tulajdonos(ok)nak, aki(k) folyamatosan információkat kívánnak kapni a vállalkozásuk tényleges vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetéről, s akiket tulajdonuk arányában megillet a nyereség, illetve az osztalék, amely a pénzügyi számvitelben meghatározott nyereségtől függ a mérleg megvonása és a nyereség megállapítása alapján (s amelyet az előírt vállalati körben a könyvvizsgáló ellenőriz, és nyilatkozik a beszámoló hitelességéről),

–  a hitelező üzleti és fejlesztési bankoknak, tőke- és pénzpiaci szereplőknek, befektetőknek, akik befektetési, kölcsönzési döntéseikhez meg kívánnak bizonyosodni a partner eredményességéről, törlesztési és kamatfizetési kapacitásáról, projektjei tényleges hozamairól, adósság-helyzetéről, a vagyonon levő terhek alakulásáról stb.,

–  a cégbíróságnak, amelynek feladata, hogy adatot szolgáltasson a vállalkozásról, annak egyáltalán való létezéséről, a vállalat lehetséges vagy meglevő üzleti partnereinek, a szállítóknak, akik a vállalat fizetőképességét jellemző adatokra kíváncsiak, a vevőknek, akiknek beszerzéseik szempontjából meghatározóan fontos a vállalat hosszú távú gazdasági stabilitása.21

Szemben a pénzügyi számvitellel:

–  a vezetői számvitel nagyon részletező jellegű, mindent tudni akar,

–  a vezetői számvitel a gazdasági tevékenység hozamait, ráfordításait, erőforrás igénybevételét a legrészletesebb időstruktúrában méri, és üzleti tevékenységi mélységben kíséri figyelemmel, hogy a kontrolling minél előbb észrevegye a kedvezőtlen trendeket, és támogassa a menedzsmentet azok megállításában,

–  a vezetői számvitel jövőorientált, legalapvetőbb feladata a jövőre vonatkozó célok számszerű megfogalmazása, és a vezetés támogatása e célok valóra váltását szolgáló, a jövőre ható vezetői döntések megalapozásában,

–  a vezetői számvitel aktív, produktív, a jövőbeli gazdasági folyamatok koordinálását, terelését, kereteinek és a vele szemben támasztott követelményeknek a vezetői meghatározását célozza,

–  a vezetői számvitel a vállalkozások kontrolling rendszerének része.

Miközben azt mondjuk, hogy a vállalkozást a gazdaságosság biztosítására önmagában vezetni nem lehet csak a pénzügyi számvitel adatai alapján, azt is megerősítjük, ezek nélkül az adatok nélkül sem lehet.

Bármely jogi formában működjék is a vállalkozás, a vállalkozás vezetőjének tisztán kell látni a pénzügyi számvitelből, hogy milyen forrás tömegből milyen eszközstruktúrát formál tevékenységével, döntéseivel, s hogy ezzel a vagyoni bázissal (eszközök és forrásaik) milyen – az eszközökben „megtestesülő” – eredményt (profitot), valamint tiszta pénzügyi (működési!) nettó cash flow-t, pénztöbbletet ér el.22

A gazdaságosság átfogó alakulásáról a pénzügyi számvitel adatai a legalapvetőbb és legátfogóbb tájékozódási pontok a vállalkozás vezetőjének, hiszen ezek fejezik ki a tulajdonosi érdek kielégítésének alakulását, ezek alakulását kéri a tulajdonos számon a menedzsmenttől, természetesen azokban a vállalkozási formákban, ahol a tulajdonosi és vezetői funkció személyileg elkülönül. Ezért a mérleg, eredménykimutatás, cash flow-kimutatás adatait a gazdasági menedzsmentnek nem csak előállítania, de folyamatosan vizsgálnia és értékelnie kell! 23

A vezetői vagy belső számvitel viszont azért szükséges, mert:

–  segíti a menedzsmentet az egyes tervezett vezetői döntések, intézkedések, cselekvési alternatívák várható vagyoni, jövedelmi és pénzügyi kihatásának értékelésben,

–  ezzel a legalkalmasabb döntési alternatívák kiválasztásában,

–  a megvalósítás során az eredmények mérésében, értékelésében, a trendek mielőbbi megértésében,

–  a téves döntések visszafordításában,

–  korrekciós döntések meghozatalában,

–  az információhalmazból történő releváns információk kiválasztásában, és belőlük megfelelő vezetői számviteli adatbázis létrehozásában és folyamatos karbantartásában stb.

A vezetői számvitel kialakításához magához is nélkülözhetetlenül szükségesek a pénzügyi számvitel adatai, és más gazdálkodási területek adatállományai is. Utóbbiak alapján követheti a kontrolling a vállalkozás egyes alrendszereinek teljesítményeit, a gazdálkodási hatékonysági összetevőit, s amelyek alapján gazdasági számításokat végezhet.24

Nem szabad tehát a pénzügyi számvitelt szembeállítani a vezetői számvitellel, egyik sem fontosabb a másiknál, de mindkettőnek sajátos és egymástól eltérő, de egymást ki is egészítő funkciója van.

Mit kell „tudnia”, mit kell nyújtania a vezetői számvitelnek a vállalkozás irányításához? Normális esetben a vezetői számvitel:

–  részletes és folyamatos tájékoztatást ad a belső vállalati folyamatokról, helyzetekről, a gazdaságossági – pénzügyi-vagyoni helyzet változásait előidéző okokról;

–  részletes és folyamatos tájékoztatást ad a vállalatot ért nemzetközi és hazai makro- és mikrogazdasági hatásokról;

–  lehetővé teszi a kontroller és a menedzsment számára megérteni egy-egy helyzet, állapot létrejöttének okait;

–  segíti a vállalkozás menedzsmentjét és a kontrollert a tervezésben, a terv-tény összehasonlításokban, döntések, esetleges intézkedések vártható gazdasági hatásainak felmérésében, elemzésében;

–  támogatja a menedzsmentet a motivációs, szervezési, napi gazdálkodási döntések mindennapi meghozatalában;

–  biztosítja valamennyi vezetési szint döntéstámogatását;

–  lehetővé teszi, illetve támogatja a tevékenységek ellenőrzését;

–  adatbázist biztosít a vezetői információs rendszer számára;

–  alapeleme a belső információs rendszernek;

–  egyedüli objektív alapja a gazdaságossági számítások végzésének.

A vezetői számvitel – a költségkontrolling feladatokon kívül – a nemzetközi értelmezésnek megfelelően alapvetően reális és széles recepciós tartományú (kifejező képességű), kifejező, részletezett döntés-előkészítő információk kidolgozását célozza.

Széles értelemben a vezetői számvitel a költségkontrolling tevékenységgel összeolvadva a gazdasági számítások összessége. Mint tevékenység nem egyéb, mint megfelelő adatbázis kialakítása, működtetése, a vállalati folyamatok gazdaságosságának biztosítására, gazdasági célok kitűzésére, gazdaságosságot érintő döntések meghozatalára, a kontrolling feladatok elvégzésére, a költségek ellenőrzésére.

A vezetői számvitel eszközeivel a teljes vállalati folyamatot gazdasági szempontból megfelelő mederben kívánjuk tartani, azt ellenőrizni, befolyásolni.

Ennek révén mély gazdálkodási bepillantási és ráhatási lehetőséget akarunk biztosítani a vagyoni bázis felhasználási eredményességére a kontrolling és az általa támogatott, alátámasztott menedzsment tevékenység számára.

Említettük, hogy a vezetői számvitel nem szakadhat el a pénzügyi számviteltől 25, a múltra vonatkozó gazdasági adatállományának jelentős része abból táplálkozik, arra épül, de ahhoz, hogy a pénzügyi számvitel támogatni tudja a vezetői számvitelt, azon belül olyan alábontások szükségesek, amelyek önmagában a pénzügyi számvitelhez nem kellenének.

Gondoljunk arra, hogy minden multinacionális vállalat központi kontrollingja havonta, szinte már a következő hó első 2-3 napjában kéri a legfőbb aktuális főkönyvi adatokat, még ha tisztában van is azzal, hogy az adatok nagyon is előzetesek, provizórikusak.

Egy nemzetközi nagyvállalat nem engedheti meg magának, hogy akkor vegye észre a problémákat, amikor már azok súlyossá, és visszafordíthatatlanná váltak.

A vezetői számvitel attól az, ami, hogy a pénzügyi-gazdasági, további műszaki, termelési, kereskedelmi adatok tudatos kombinálásával olyan költség és egyéb gazdasági információk kifejezésére képes, amelyeket másként nem lehet előállítani, l. a következő példát.

1. táblázat. Költségadatok termékenkénti bontásban és összesenben26

eFt

A termék

B termék

C termék

Számviteli adat

Anyagköltség

150

230

1810

2190

Bérköltség27

26

49

156

231

Amortizáció

45

49

161

255

Összesen

221

328

2127

2676

Az eredmény kimutatáshoz a pénzügyi számvitelen belül teljesen elegendő volna előbbi táblázat utolsó oszlopa. Ha viszont az összesített adatokat megbontjuk külön adatgyűjtéssel „A”, „B”, és „C” termékekre, akkor ez az elszámolás egy új számvitelt, vezetői számvitelt és vezetői számviteli adatokra bontást eredményez.

Ezeknek az új adatoknak a kidolgozási módja és maguk az adatok felmérhetetlen jelentőségűek a menedzsmentnek, mert bemutatják e költségek alakulását a vállalkozás fontos termékei szerint. E költségek lehetnek pl. az aktuális árakhoz viszonyítva magasak vagy alacsonyak, sugallhatják, hogy valamely termék anyagköltsége indokolatlanul magas, és ez már nem közömbös információ.

Az előbbi táblázatot bővítve az egyéb költségekkel és az árbevétellel, a következőket kapjuk:

2. táblázat. Költség-, árbevételi és nyereségadatok termékenkénti bontásban és összesenben

eFt

A üzem

B üzem

C üzem

Számviteli adat

Anyagköltség

150

230

1810

2190

Bérköltség

26

49

156

231

Amortizáció

45

49

161

255

Egyéb költségek

131

97

320

548

Összes költség

352

425

2447

3224

Összes árbevétel

393

534

3043

3970

Nyereség

41

109

596

746

Az utolsó oszlop adatai (leegyszerűsítve) továbbra is pénzügyi számviteli adatok, de a költségadatok termékenkénti bontása, teljesebbé tétele, és a költségek és árak összehasonlítása még értékesebb vezetői számviteli adatokat eredményez, noha azokat mind a pénzügyi számviteli adatból származtattuk!

A pénzügyi számvitelben az eredmény levezetés előbbi alábontás nélkül is megáll, és tájékoztatja a menedzsmentet, a tulajdonost, a hitelezőket, a banki szférát, állami intézményeket és adóhatóságot a vállalat nyereségéről. Viszont a termékenkénti nyereségről a számviteli adatból a menedzsment nem tudna meg semmit, erről tájékoztat a táblázat első három oszlopa. Kérem az olvasót, csak futólag nézzen a táblázat adataira és számítsa ki az árbevétel-arányos nyereséget, az árrést termékenként.

A kapott adatok a többi közt a következő vezetői kérdéseket válthatják ki:

–  Miért szór ilyen jelentős mértékben az árrés?

–  Helyükön vannak-e az árak?

–  Nincsenek-e túlzott költségek?

–  Racionális-e a technológia?

–  Nem szerzik-e be túl drágán az anyagokat?

–  Nem túlzott-e valamely erőforrás felhasználása?

Ezek a vezetői számviteli adatok ismeretében feltett előbbi kérdések, és a rájuk adott válaszok már konkrét vezetői döntésekhez szolgáltatnak alapot, vezethetnek költségcsökkentő intézkedésekhez.

Jellegében milyen adatokból áll össze a vezetői számvitel adatbázisa? A vezetői számvitel specifikuma, hogy magában foglal mind számviteli, mind gazdasági, műszaki, kereskedelmi adatokat, s ezekből az adatokból képzett komplex mutatószám rendszereket. Ennek az adatbázisnak az elemeit mutatja a következő nem teljes összeállítás.

Egy leegyszerűsített vezetői számviteli adatbázis tartalmi elemei

A vezetői számvitel egy egyszerűsített adatbázisa28:

Termék vagy szolgáltatás egység közvetlen anyag költsége

Termék vagy szolgáltatás egység közvetlen bérköltsége

Az egyes termékek előállításának technológiai lépésenként történő gépi ideje

Az egyes termékek előállításának technológiai lépésenkénti gépfelügyeleti ideje

Az egyes termékek előállításának anyagigénye anyagonként (minőség, mennyiség)

Termék vagy szolgáltatás egység előállításának közvetlen szerszámköltség igénye HRM adatbázisok (állománycsoportok órabére, rezsiórabére, teljesítménybérezési rendszer adatai stb.)

Gépek, gépcsoportok rezsióra-költsége

Termék vagy szolgáltatás egység közvetlen költségei

Termék vagy szolgáltatás egység utókalkulált önköltsége

Vállalatirányítás szervezeteinek költségei

Költséghelyek költségei, költségszerkezete, költség-áttételezési módszerek

Logisztikai kapacitások (nm, m3, targoncák száma, műszakszám, logisztikai létszám, bevételezések, betárolások napi átlagos száma, napi kitárolások száma stb.)

Szállító és fuvarkapacitások stb.

A műszaki – gazdasági-kereskedelmi fajlagosok29 stb.

A vezetői számvitelből származó adatok többnyire olyan további vezetői kérdéseket váltanak ki, amelyek megválaszolása további kontrolling vizsgálódásokat igényel, l. a következő, egyszerű esetpéldát.

A Caolin Háztartási Porcelán Rt. újabb piacszerzési akciói rendre megbuknak. Pedig a mintaáruk szépek, az árakat pedig a tavalyi rezsikulcsokkal és gépköltségekkel képzik. Sajnos idén bejöttek a kínai porcelán áruk, amelyek jó 15 százalékkal olcsóbbak, mint a Caolin termékei, és a kinézetük sem rosszabb. Ha a Caolin a kínai árszinten akarna dolgozni, jelentős válságintézkedéseket kellene végrehajtani, a létszám mintegy 20 százalékát elbocsátani, eladni a cég Balatoni nyaralóját, és más jóléti ingatlanokat, feszíteni a normákat, visszafogni a béreket, jövedelmeket.

A Szakszervezeti megbízott határozottan kijelentette, hogy a Szakszervezet ezt a lehetőséget elveti. A Fekete család, a cég tulajdonosa a cég eladását fontolgatja, mert attól tart, ezt a csatát már eleve elvesztette. Kovács Jenő, a cég ügyvezetője hajlik a kemény intézkedések megtételére, mert nagyon stabilnak látja a felvevő piaci kapcsolatokat.

Ön miként döntene az adott helyzetben, milyen vizsgálatokat kérne kontrollerétől a döntése előkészítéséhez, és milyen álláspontot képviselne a tulajdonosok irányában? Álláspontja alátámasztásához milyen adatokat, előrejelzéseket venne alapul?

A vezetői számvitel alkalmazása, a vezetői kérdések megválaszolásához végzett vizsgálatok és javaslatok oda vezetnek, hogy a kontroller mintegy belső gazdasági tanácsadói tevékenységet végezhet a vezetői prekoncepciók, szándékok kockázatainak, gazdasági hatásainak előzetes számszerűsítésével (jövőorientáció).

2.2. A vezetői számvitel költséggazdálkodási célja

A vezetői számvitel eredeti szerepe döntően maga a költséggazdálkodás, a management accounting tárgya a költségvetési tervezés, eredménytervezés, optimális termékkombinációk kiszámítása, optimális kapacitáskihasználás számítása stb. Tehát szolgálnia kell azt a célt, hogy az adott időszakra kitűzött feladatokat a legalacsonyabb költségekkel valósítsák meg30, és csak olyan költséggel járó erőforrás-mennyiségeket használjanak fel, amelyek megfelelnek a hatékonyság követelményének, és a gazdasági tevékenység szintjének, és elfogadhatóak a piacnak. Hiszen figyelembe kell venni a piaci árakat, azok trendjeit, s a költségek megtérülésének követelményét.

A kontrollingnak egyértelműen nem célja a minőségrontással elérhető erőforrás- igénybevétel csökkentése, ill. az e réven biztosítható költségcsökkentés. Az erőforrás-felhasználás szintjét a kontrollingra támaszkodó menedzsmentnek tendenciájában összhangba kell hoznia a piac által igényelt/elismert áru- és szolgáltatás-minőségekkel.31

A vezetői számvitel a költséggazdálkodás szellemi eszköze32, amelynek segítségével a kontroller – mintegy költségmérnökként:

–  a megfelelő költséggazdálkodáshoz az alkalmas (számítási, tervezési, utalványozási, elszámolási, kalkulációs) módszereket megalkotja, folyamatosan korszerűsíti, és folyamatosan alkalmazza, összhangban a pénzügyi számviteli rendszerrel,

–  a vezetői számvitel alkalmazásával a kontroller nem csak folyamatosan számítja és szállítja a költségkontrolling tevékenységhez a költségadatokat, de bizonyos – a vezetői számvitel módszereivel számított – költségadatokat biztosítania kell a pénzügyi számvitel elszámolásaihoz is,33

–  biztosítja a tervezett költségadatokkal szemben a tényszámok kiszámítását, a számítások azonos metodikával való elvégzését (összehasonlíthatóságát),

–  adatgyűjtési, adatszámítási, kalkulációs tevékenységgel támogatja tervezett gazdasági intézkedések ár-, költség-, adó és eredmény vonzatainak (illetve várt egyéb hatásainak) a számítását,

–  adatbázist nyújt a vállalati funkciók, szervezetek, tevékenységek, folyamatok, termékek, az értéklánc egyes elemei költségeiről,

–  lehetővé teszi célköltségek, tervezett költségek, költségkeretek kiszámítását, érdekeltség hozzájuk fűzését, betartásuk mérését, ellenőrzését, illetve e számított költségadatokkal, költségtervekkel önmaga gazdagítását.

Megismételjük: a vezetői számviteli elszámolások és adatbázisuk nem csak a költségekre, hanem a tőke – és eszközgazdálkodás, az eredmény – és cash flow termelés, a termelés, kereskedelem, értékesítés, pénzügyek, szervezetek stb. folyamataira egyaránt kiterjednek.

Mi több, számolni kell a vállalkozási tevékenység műszaki – gazdasági – és módszertani fejlődése eredményeként kialakult új tevékenységek, követelmények, módszerek ellenőrzésének, befolyásolásának szükségességével, ami miatt a vállalkozási szférában (is) új kontrolling ágak fejlődtek ki:

– informatikai kontrolling

– logisztikai kontrolling

– minőségkontrolling

– ökokontrolling

– non profit szervezetek kontrollingja.

Ezek művelése a vezetői számvitel fejlődésére szintén óriási hatást gyakorol. A tapasztalatok azt mutatják, hogy a vezetői számvitel, és benne a költségkontrolling az elmúlt 2 évtizedben „behatolt” a közszolgáltatások, közintézmények, kulturális és egészségügyi intézmények, alapítványok stb. vezetésébe is, ami ismét újabb lökést ad a vezetői számvitel fejlődésének.

2.3. Költségcsoportosítás és vezetői számvitel

Ahhoz, hogy elsajátíthassuk a költségszámítási módszereket, tudnunk kell, hogy minek a költségét miként akarjuk kiszámítani, mi a költségszámítás célja, melyek az ún. releváns (alapvető) költségek, és milyen költségszámítási módszerek között választhatunk.

Ahhoz, hogy meg tudjuk mondani, minek a költségét akarjuk kiszámítani, a költségek csoportosításán, és az egyes csoportokba tartozó költségkategóriák definiálásán keresztül vezet az út. A költségek csoportosításához alkalmas ismérveket választunk.

3. táblázat. Költségek csoportosítása különféle ismérvek szerint34

Költségek költségnemek szerint

Költségek a termék szempontjából

Költségek a termelési volumen szempontjából

Költségek az erőforrás-igénybevétel szerint

Közgazdasági költség felosztás

Anyag és anyagjellegű költségek

Termék közvetlen költségei

Fix költségek

Élőmunka-költség

Összes költség, egységköltség

Igénybe vett szolgáltatások költségei

Termék közvetett (általános) költségei

Változó költségek

Holtmunka-költség

(amortizáció, anyagköltség)

Egységköltség (egységnyi termék önköltsége)

Személyi jellegű ráfordítások

Termékre jutó egyéb ráfordítások

Részben fix költség

Erőforrás-igénybevétel nélküli ráfordítások 

Explicit és implicit költségek

Értékcsökkenési leírás

Termék szűkített önköltsége

Részben változó költség 

–

Fix és változó költségek

Egyéb költségek

Termék önköltsége

 –

– 

Tőkeköltségek,
a tőke alternatívaköltsége

–

–

–

–

Produktív, improduktív költségek

Egy vagy több terméket terhel

Közvetett (általános) költségek alcsoportjai

Specifikus költségcsoportok

Vállalati alap-funkciók költségei

Költségek elszámolási módszer szerint

Több termék együttes költsége

Üzemi általános költség

Gépköltségek

Termelési költségek

Költségnemek szerint.

Külön költség, egy termék költsége

Irányítási (vállalati általános) költségek35

Energiaköltségek

Értékesítési költségek

Költséghelyek szerint

–

Értékesítési költség

Beruházási-felújítási költségek

Marketing költségek

Költségviselők szerint

– 

Finanszírozási költségek

Licence és know-how költségek

Logisztikai költségek

Szervezetek és divíziók szerint

– 

Fejlesztési költségek

Üzembe helyezési költségek

HR- költségek

Átlagszemlélet vagy határszemlélet szerint

– 

A menedzsment, az irányítás költsége

Biztonsági, védelmi, munkavédelmi, információs (IT) költségek

Felújítás, javítás, karbantartás költsége

 –

A különféle ismérvek szerinti költségcsoportok tartalmához a következő hozzáfűznivalóim vannak:

A tényleges költségek költségnemenkénti könyvelési megkülönböztetése, tehát hogy egy időszak költségei közt mennyi az anyagköltség, munkaköltség stb., hagyományos pénzügyi számviteli munka, a költségnemenkénti költségek megállapítása nem költségszámítás, hanem költségkönyvelés (regisztrálás) eredménye.36 De a költségnemenkénti könyvelésnek komoly vezetői számviteli jelentősége és haszna van a kontrolling tevékenység számára.

A költségnemenkénti könyvelés ui. tájékoztat egy adott időszakbeli teljesítmény előállításához felhasznált erőforrások elszámolt költségeiről, és azok költségnemenkénti szerkezetéről, s ennek révén, egy elfogadható fokon jellemzi az élő- és holtmunka erőforrás igénybevételeket és költségarányokat (utóbbi költségcsoportokat l. a táblázat 4. oszlopában.)

Definíciószerűen a költségek az igénybevett erőforrások szerint:

–  Élőmunka-költségnek nevezzük azokat a költségeket, amelyek a vállalkozás tevékenységéhez szükséges munkaerő foglalkoztatása kapcsán merülnek fel, ezek a bérköltségek, a béradók, és a munkabérek járulékai. E költségek a pénzügyi számvitelből összességükben megállapíthatóak, a termékekre és szolgáltatásokra jutó részük, illetve az általános költségek közt elszámolandó részük nem, ehhez vezetői számvitel szükséges.

–  Holtmunka-költségek a felhasznált anyagok és vásárolt szolgáltatások költségei, valamint az amortizációs költségek együttesen. Ezek összessége a pénzügyi számvitelből megállapítható, de termékre vagy szolgáltatásra jutó nagyságuk, illetve az általános költségek közötti részük vezetői számvitel nélkül nem számítható ki.

Az anyag és amortizációs költségek jelentik a teljesítmény előállításához felhasznált holtmunka-költségeket, míg a személyi költségek az élőmunka-költségeket.

Esettanulmány a költségnemenkénti szerkezet vizsgálatára

4. táblázat. A Tisztaság Cirokseprűgyár költségszerkezetének18 alakulása
2004-ben és 2005-ben

eFt

Anyagköltségek

92 621

93 497

Igénybe vett anyagjellegű szolgáltatások

83 979

85 432

Egyéb szolgáltatások

2346

4998

Elábé-eladott áruk beszerzési értéke

36 586

32 983

Bérköltségek

92 321

93 456

Személyi jellegű egyéb kifizetések

13 456

10 654

Bérjárulékok

42 342

43 301

Értékcsökkenési leírás

67 854

66 904

Egyéb ráfordítások

37 654

40 123

Összesen

469 159

471 348

Egy rövid áttekintő elemzéssel azt mondhatjuk, hogy 2005-ben e vállalatnál:37

–  az anyag, anyagjellegű szolgáltatási és elábé (az eladott áruk beszerzési értéke) költségek az összköltség38 több mint 46 százalékát teszik ki, tehát elsősorban anyagigényes a vállalkozás tevékenysége,

–  a munkaköltségek a vállalati összköltség több mint 30 százalékát tették ki, másodsorban élőmunka-igényes a tevékenység jellege,

–  nem igazán gép-igényes a tevékenység, az amortizáció az összes költségnek csupán 14,2 százalékát tette ki39

Számítsuk ki az egyes tételek részarányát az összes költségen belül mind a két évre, és foglaljuk össze, milyen változásokat tapasztalhatunk.

Az összköltség-egységköltség szempontú költségcsoportosításon belül az egyes költségelemek részaránya az összköltségen belül igazán értékes és szükséges információ a kontrolling számára is, bár természetesen „csípőből végzett”, látványos vezetői gazdálkodási döntéshozatalra nem alkalmas, de azért sokat mond. Rámutat arra, hogy hol kell a meghatározó, az ún. releváns költségeket keresni, mely erőforrások igénybevételét kell a legszorosabban ellenőrizni, kézben tartani.

Amennyiben a cirokseprő előállítás 2005-ben csupán 2 százalékkal volt magasabb, mint 2004-ben, a táblázat adatai már egészen más értelmet nyernek. Itt ugyanis összehasonlíthatjuk az egyes költségek növekedési ütemét a volumennövekedés ütemével, és feltehetjük azt az izgalmas kérdést, hogy ha valamely költség gyorsabban növekedett, mint a volumen, annak mi az oka?

Értékelje előbbi táblázat adatait annak tudatában, hogy a vállalkozás cirokseprő termelése 2005-ben 2 százalékkal volt magasabb, mint 2004-ben, és a készletek nagysága nem változott. Számolja ki, milyen arányban növekedtek az egyes költségek 2004-ről 2005-re. Magyarázza meg, miként kapcsolódik itt össze a pénzügyi és vezetői számvitel?

A termékek szempontjából vett költségek tekintetében a legfontosabb az egységköltség vagy termékönköltség, egyszerűsítve termékköltség, nevezzük egységköltségnek is. Mivel a cirokseprűgyár ún. egytermékes vállalat, az összes költségeket elosztva az előállított termékek darabszámával, meghatározható a termékönköltség (feltéve, hogy a félkész, befejezetlen és késztermékkészlet állománya változatlan). Ezt számítási példáinkban az egyszerűség kedvéért rendszeresen feltételezzük.

Ha ui. van készletváltozás, a magát az egységköltség, illetve termékköltség számítási módszertant technikailag bonyolítja, ami számviteli képzettséggel nem rendelkező olvasó részére mondandónkat nehezen követhetővé tenné.

A termékönköltség folyamatos kiszámítása, a költségkalkuláció a vezetői számvitel egyik alapvető feladata, hiszen pl. árképzés, a termékek és szolgáltatások jövedelmezőségének megállapítása e nélkül lehetetlen.

A költségek csoportosítását bemutató táblázatra visszautalva a további, részletező, termékköltség-jellegű adatok, mint a termék közvetlen költsége, közvetett költsége, szűkített önköltsége stb. a menedzsment számára szintén nélkülözhetetlenek. Ezek a költséginformációk a pénzügyi számvitelből, a költségek előbb tárgyalt költségnemenkénti elszámolásából már nem állíthatóak elő, meghatározásukhoz tovább specializált vezetői számviteli elszámolások szükségesek.

Definíciószerűen:

a) A termékek vagy szolgáltatások közvetlen (egyedi) költségei az előállításukhoz felhasznált erőforrások (élő- és holtmunka-erőforrások, azaz az anyagok, szolgáltatások, energia, munka, gép és berendezés használat, szerszámok) költségei40, valamint az erőforrások felhasználását terhelő adók, járulékterhek.

Ezeket az jellemzi, hogy részben közvetlenül megtestesülnek a termékben, szolgáltatásban, részben termékre való ráfordításuk mértéke minden kétséget kizáróan megállapítható. A pénzügyi számvitel a vezetői számvitel számlaosztályaival való kibővítés révén tehető alkalmassá az egységnyi termékre vagy termékegységre jutó közvetlen költség mérésére, a költségviselő könyvelés bevezetésévével (l. a számviteli költségcsoportosítások bemutatásánál).

b) Az általános, vagy közvetettnek is nevezett, költségeknek, illetve az általános költségeket előidéző erőforrásoknak a felhasználása nem köthető közvetlenül, és kielégítő pontossággal egyik vagy másik termék, szolgáltatás előállításához (pl. segédanyagok, karbantartási anyagok, tisztítószerek, világítás, fűtés, szállítás, építményadó, biztosítási díjak, öltöző és tisztálkodó helyiségek költségei stb.).

Többtermékes termékszerkezetben nem is állapítható meg teljes pontossággal az egy termékre (darab), termékegységre (méter, kilogramm) vagy szolgáltatásra jutó általános, azaz közvetett költség, szemben a termékek előállításában közvetlenül részt vevő erőforrások költségével.

Az általános költségek egy-egy termék- vagy szolgáltatásegység előállításához szükséges mennyiségét azért nem tudjuk objektíve, pontosan mérni, mert nem tudjuk az e költségeket előidéző erőforrásokat termékenként, illetve termékekre adagolni.

De mivel számos célra, pl. árképzéshez, hatékonyság méréshez stb. mégiscsak valamilyen pontossággal tudni szeretnénk a teljes egységköltséget (termékdarabra, -méterre, -kilogrammra stb.), így nincs más hátra, minthogy közelítő módszerekkel osszuk fel ezeket az általános költségeket a különféle termékek és szolgáltatások közt (a konkrét költségfelosztási módszereket l. később), és határozzuk meg a termék- vagy szolgáltatásegységre jutó nagyságukat.41

Az általános költségek (overhead) termékek közti felosztását a management accounting splittingnek nevezi, és az erre szolgáló módszert „absorption consting”-nak.

c) A ráfordítások és a költségek közti különbségtétel bizonytalan. Amíg a költségek kategóriát mindig abban a felfogásban használjuk, hogy azok erőforrás-igénybevétel nyomán keletkeznek, addig a ráfordítások többnyire, vagy legalább sokszor nem jelentenek erőforrás igénybevételt. Pl. a különféle engedélyek díjai, költségei, az illetékek stb. messze nem fejeznek ki erőforrás igénybevételt, mégis ezek olyan kvázi költségek, amelyeket az árbevételnek ugyanúgy fedeznie kell, mint a termék vagy szolgáltatás előállítás érdekében történt valóságos erőforrás-felhasználások (munka, tőke, tudás) költségeit.

A kvázi költségként interpretált ráfordítások egységnyi termékre jutó nagyságát sem tudjuk többnyire objektíve mérni.42 Ezért a ráfordításokat általános költségként vesszük számításba.

Az általános költségeket (overhead költségek) több szempontból is csoportosítjuk. Mindenekelőtt költségnemenként: ennek alapján a közvetett költségek:

–  közvetett anyagköltségek,

–  közvetett munkabér- és járulékköltségek,

–  amortizációs költségek stb.43

A költség felmerülésének helye szerint a magyar szakmai terminológiai hagyományt követve három fő általános költségcsoport létezik:

–  az üzemi általános költségek,

–  vállalati általános (fel nem osztott) költségek,

–  konszern általános költségek.

A nagyüzemi termelési módok kialakulásával keletkezett az üzemi általános költség terminus technikusa. E költség magában foglalja a produktív és támogató üzemi műszaki területek termékekre közvetlenül el nem számolható általános költségeit, amelyek az üzemekben, műhelyekben és egyéb nem igazgatási tevékenységi területeken felmerülnek.

Az üzemek, műhelyek bonyolult ipari struktúrát alkotnak. Üzemgazdasági szempontból megkülönböztetjük egymástól a produktív és támogató üzemeket, műhelyeket.

A támogató üzemek a produktív üzemek termelési feltételeit szolgáltatják (házi víz és energiatelepek, javító-karbantartó műhelyek, raktárak stb.,), míg a produktív üzemek állítják elő a termékeket és szolgáltatásokat, illetve alkatrészeiket, részegységeiket. Látni fogjuk, ez nagyon megbonyolítja az általános költségek kezelését, számítását.

A vállalati általános költségek a vállalat irányításával, árui értékesítésével, szállításával, raktározásával, finanszírozásával, fejlesztésével kapcsolatos költségeket tartalmazzák. A korábbi magyar üzemgazdasági elnevezés a fel nem osztott költség kategóriával fedte le (FNO) ezeket a költségeket. Az angol terminus technikus „management cost”-nak, irányítási költségnek nevezi ezeket a költségeket.

Az értékesítési költségek terminus technikust a magyar számviteli szabályozás pontosan ledefiniálta, és megmondta, milyen költségeket lehet itt elszámolni, és definiálja a pénzügyi műveletek költségeit is. Az itt elszámolt költségek további csoportosítása a vezetői számvitel keretében a vállalat döntési jogosultsága.

Bonyolult, vertikálisan többszintes vállalat esetén: műhely – üzem – divízió – leányvállalat – konszern központ felépítésű globális vállalkozás esetén az üzemi általános költség – vállalati általános költség struktúra bonyolódik, hiszen belép a konszern irányítási költségnek a leányvállalatra történő elszámolása, a konszern általános költség, ha ezt a költséget a konszern felszámolja működése, szolgáltatásai fejében.

E fő általános költségcsoportokon kívül a vállalati tevékenységi területek műszaki-gazdasági jellegétől függően – további általános költségcsoportok definiálhatóak:

–  az informatika költségei,

–  környezetvédelmi költségek,

–  minőségbiztosítási költségek stb.

Az általános költségek termékre felosztási lehetőségei tekintetében a különféle szerkezetű vállalkozások különféle helyzetben vannak. Könnyebb helyzetben vannak az egytermékes vállalkozások, mint a többtermékesek, de más ismérvek hatását is vizsgálhatjuk az általános költségek gyűjtésére és felosztására.

Egytermékes vállalatoknál, pl. erőművi áramtermelésnél, cementgyártásánál, téglagyártásnál, növénytermesztésnél stb. az egységnyi termékre jutó általános költség meghatározása egy egyszerű osztási művelet44, az általános költségek egy időszaki összesített értékét elosztjuk az adott időszak alatt megtermelt termékek mennyiségével, és megkapjuk az egy tonnára, KWh-ra, darabra stb. jutó általános költséget (akár az üzemi általános, akár vállalati általános költséget).

Ez az egységnyi általános költség egytermékes vállalatnál független lesz a vertikumok számától, hiszen végső fokon minden általános költség az előállított egyetlen termék, vagy szolgáltatás miatt merül fel.

Többtermékes (különféle termékekről van szó) vállalatoknál azonban az egységnyi termékekre jutó általános költséget teljes pontossággal objektíve nem tudjuk meghatározni, sem egy, sem több vertikum alkalmazása esetén.

Pedig a termékegységre jutó általános költség ismerete nem csak termékkalkuláció miatt szükséges, de szükséges a beruházási döntések előkészítéséhez, profilbővítési vagy éppen profiltisztítási döntésekhez is.

Ezért a hagyományos vezetői számvitel keretében többtermékes vállalkozásoknál világszerte az a több évtizedes gyakorlat alakult ki, hogy az általános költségeket alkalmas költségfelosztási módszerekkel osztják fel.

Az ok egyszerű, mint mondtam, a vállalkozásnak a teljes termékköltséget folyamatosan mérnie kell, mégpedig idődimenziót is figyelembe véve, azért, hogy biztos legyen benne, az ár fedezi-e a termékköltségeket, vagy sem, azaz a termék-előállítás nyereséges-e vagy veszteséges?

Ma a keresztfinanszírozás elve már nem elfogadott, azaz a vállalkozások nem kívánják egyik termékük veszteségét sem egy másik nyereségével fedezni (legfeljebb kivételes esetben).

Ha egy adott időszak tényleges általános költségeinek az időszak elmúlta utáni utólagos felosztásáról van szó, utókalkulációs költségfelosztásról beszélhetünk.

Ha egy új beruházás keretében egy új tevékenységet vezetünk be, s e tevékenység termékegységre jutó általános költségeit határozzuk meg, ez az előkalkulációs tevékenység része.

A termékek szempontjából fontos kategória a szűkített önköltség, amely a termék vagy szolgáltatás üzemi önköltsége. Ez tartalmazza a közvetlen önköltséget és az üzemi általános költséget. A teljes önköltség tartalmazza az üzemi önköltséget, a ráfordításokat és az összes többi általános költséget.

A legáltalánosabban alkalmazott termékköltség számítási séma:45

I. Termék közvetlen költségei:

Közvetlen anyagok költsége (mínusz a hulladék megtérülése)

Közvetlenül igénybe vett szolgáltatások

Közvetlen energiaköltség

Közvetlen bérköltségek

Bérjárulékok (közterhek) és egyéb munkaköltségek

Szerszámköltségek

Egyéb közvetlenül elszámolható költségek

A termék összes közvetlen költsége

II. A termék közvetett költségei:

Üzemi általános költségek

Vállalati általános költségek (menedzsment, finanszírozási

költségek, fejlesztési ráfordítások)

Gyártási külön költségek

Értékesítési költségek

A termék összes közvetett költsége

III. A termék önköltsége (I+II)

A termék vagy szolgáltatás egységének önköltség-számításához felhasznált vezetői számviteli módszert kalkulációnak nevezzük (a kalkulációs módszerekről részletesen később).

A kalkulációs eljárásokat tágabb értelemben különféle műszaki-gazdasági alternatívák költségeinek és gazdaságosságuknak a kiszámítására is használjuk.

Az egyik legfontosabb vezetői számviteli költségcsoportosítás az, amely a termelési (kereskedelmi, illetve kibocsátási) volumen változása, illetve a kapacitáskihasználás ingadozása szempontjából osztályozza a költségeket és ráfordításokat.46 Ezen ismérv szerinti csoportosítással külön definiáljuk:

–  azokat a költségeket, amelyek együtt növekszenek, vagy csökkennek a kibocsátással, s ezeket változó költségeknek nevezzük,

–  s azokat a költségeket, amelyek nagysága (bizonyos határok közt) független a kibocsátástól, s ezeket fix költségeknek nevezzük.

Ténylegesen e költségeket vegytisztán nem lehet megállapítani a pénzügyi számvitelből, ehhez már valamilyen fejlettségű vezetői számvitelnek kell működnie a vállalkozásnál. Azt a módszert, amellyel a fix és változó költségeket, valamint a kapacitáskihasználás eredményre gyakorolt hatását mérjük, fedezetszámításnak nevezik.47

Közgazdasági jellegük szerint a költségeket a mikroökonómia elmélete definiálta. E költségkategóriákat többségükben a vezetői számvitelben is alkalmazzák a gyakorlat igényeinek és lehetőségeinek megfelelően:

Explicit (out of pocket) költségek egy adott időszaki termék-előállítás effektív költségei, amelyek gyakorlatilag a folyó termeléshez és értékesítéshez kapcsolódnak. Tartalmilag nincs különbség a szűken vett közvetlen költségek és az explicit költségek közt.

Lekötött tőkeráfordítások, ezek a fejlesztések, beruházások költségei, amelyek több év alatt térülnek meg.

Folyamatos költségek, amelyek az adott időszakban termelt és értékesített termékek költségei, azaz a rövid távon megtérülő költségek (ezek explicit költségek), míg a lekötött tőkeráfordítások csak hosszú távon térülnek (ezek implicit költségek).

Implicit költségek, mint pl. a kamat, amelyet azért fizetünk, mert az adott erőforrást egy adott felhasználással elvontunk egy másik felhasználástól.

Az explicit és implicit költségek összege az igénybe vett erőforrások teljes költsége, ezt a vezetői számvitel számolhatja, a gyakorlatban az önköltség számítás módszerét használják a teljes önköltség kiszámítására.

Opportunity cost, a tőke alternatíva költsége, a termelési tényezők normális, átlagos hozadéka, ezt a pénzügyi számvitel nem számítja a költségek közé, de a vezetői számvitel a beruházási döntések kapcsán végzett gazdaságossági számítások keretében figyelembe veszi az NPV számításhoz alkalmazott diszkonttényező meghatározásánál.

A termelés összes költsége (total cost), ezt a pénzügyi és a vezetői számvitel is számítja, bár a tőke alternatíva költségét nem adják a többi költséghez.

A termelés rövid távú fix költsége (fixed costs, private economic costs), a pénzügyi számvitel nem tudja mérni, csak a vezetői számvitel külön költségvizsgálatokkal.

Rövid és hosszú távú határköltség (marginal cost), ezt is csak a vezetői számvitel tudja mérni, a tevékenység piaci keresletének rövid és hosszú távú ingadozása okozta egységköltség-változás számításával.

Változó költségek (variable costs), a kibocsátás változásával együtt változó költségek, ezt a vezetői számvitel tudja csak külön költségvizsgálatokkal mérni,

Átlag változó költség (average variable cost) a vezetői számvitel egy meghatározott elszámolási időszak teljes változó költsége és volumene hányadosaként számítja.

Összes és átlagos fix költség (total and average fixed costs), ezt a vezetői számvitel egy meghatározott időszakra számítja, utóbbi az elszámolási időszak összes fix költségének és kibocsátási mennyiségének a hányadosa.

A vezetői számvitel költségszámítási gyakorlatára hatott a közgazdaságtan költség-gondolkodásának dinamikus szemlélete. Ennek megfelelően a vezetői számvitel igen sok számítás céljára megkülönbözteti a fix és változó költségeket, s a köztük levő átmeneteket.Vizsgálja a termelési volumen változásának hatásait a költségekre, árakra és nyereségre, azaz alkalmazza a marginalizmus dinamikus gondolkodását.

A vállalkozás összes költsége és ráfordítása a pénzügyi számvitel adatfeldolgozásából mindig is megállapítható egy-egy időszakra, hiszen ez alkotja az eredménylevezetés egyik részét. A vezetői költségszámítások jelentős részben erre az alapra épülnek48.

Átlagköltség, ezt az adatot a vezetői számvitel több értelemben is használja: pl. napi, heti, havi átlagköltség, valamely termék, termelési eljárás több időszaki átlagköltsége (az értelmezések száma igen nagy)

A határköltség (már említettük e fogalmat) egységnyi pótlólagos termék vagy szolgáltatás előállítása miatt felmerülő többletköltség (l. a mikroökonómián belül a Marschall-i költséggörbéket). A határköltséget igazában csak régóta működő olyan vállalkozások vezetői számviteli adataiból lehet (elvileg) kiszámítani, amelyeknél jelentős kapacitáskihasználási ingadozás volt.

  Ha egy vállalat 1000 kerékpárt állított elő egy időszakban 10 millió forint összköltséggel, és egy következő időszakban 1001 ugyanolyan kerékpárt állított elő 10 millió ötezer forint összköltséggel (változatlan input árszintek mellett), akkor a marginális költség 5000 forint/kerékpár.

A fázisköltség a termék vagy szolgáltatás előállítás egy elhatárolható műszaki szakaszának, fázisának költsége. Ezt a költséget kizárólag a vezetői számvitel módszereivel és körében lehet meghatározni, de itt is a pénzügyi számvitel adataiból kell kiindulni, csak egy céljainknak megfelelő költséganalitikát kell előállítani.

  A kerékpár vázának kiszabása egy külön technológiai fázis, amelynek közvetlen és közvetett költségei is vannak. A kontroller ezeket feltétlenül kiszámítja, ha felmerül egy új olcsóbb szabástechnológiai eljárás lehetősége, amelynek várható gazdaságosságáról a menedzsment a döntés előtt adatokat kér.

Az egységköltség – mint azt bemutattuk – egységnyi termék vagy szolgáltatás költsége. Az egységköltségeket (emlékezzünk az általános költségek termékegységre jutó részének megállapítására tett előbbi megjegyzéseinkre) többtermékes vállalatnál csak vezetői számviteli módszerekkel lehet megállapítani.

A bemutatott költségkategóriák gyakorlati előállításához, azaz a termékek és szolgáltatások közvetlen és közvetett költségeinek, fázisköltségeinek, fix és változó költségeinek, tőkeköltségeinek stb. számításához a klasszikus pénzügyi számviteli költségelszámolásokat részletesebbé, több szempontúvá kell alakítani.

Ennek első és legfontosabb lépéseként szükséges a hagyományos számviteli költségelszámolást a vezetői számvitel számlaosztályaival és elszámolásaival kiegészíteni, amely lehetővé teszi a termékek és szolgáltatások közvetett és közvetlen költségeinek meghatározását.

Ezt Magyarországon a vállalkozások a hatos és hetes számlaosztálynak a pénzügyi számviteli rendszerükbe való illesztésével alapozhatják meg. A hatosok az egyes költséghelyek.49

A hetes számlaosztályban szerepeltetik a vállalkozás termékeit, szolgáltatásait. E számlákon számolják el e termékek és szolgáltatások közvetlen költségeit, valamint osztják rájuk ezt követően valamilyen felosztási alappal a 6-os számlaosztályban gyűjtött általános költségeket.50

Az üzemi és vállalati általános költségeket a pénzügyi számviteli számlarendbe beillesztett 6-os számlaosztályban definiált költséghelyekre gyűjthetik a magyar vállalkozások. A költséghely lehet egy gép, egy műhely, egy üzem, és költséghelyen belül is lehet termelő és szolgáltató, kiszolgáló költséghelyeket definiálni (l. az SZT-ben szereplőket).

A költséghely olyan költséggyűjtő doboz, ahova az adott költséghely minden olyan költségét gyűjtik, amelyek közvetlenül a termékelőállításra nem számolhatóak el (az ellentétből kiinduló definíció).

De van a költséghelynek egy más típusú, kontrolling szempontú definíciója: a költséghely az a hely, ahol a termékben meg nem testesülő, vagy nem mérhető mennyiségben megtestesülő erőforrások felmerülnek (a kenőanyag, a belső szállítás, a szerszám-felhasználás költsége, az amortizáció), ahol ezekkel az erőforrásokkal gazdálkodni lehet. Ez nagyon fontos kontrolling szempont.

Ennek fényében az általános, azaz közvetett költségek a költséghelyeken kerülnek a vezetői számvitel keretében elszámolásra, mérésre.

Az egyébként számozott és nevesített költséghelyekre csak vezetői számviteli célok miatt kell könyvelni. Ezzel azonban maga a költségkönyvelés megtöbbszöröződik.

Általános esetben ún. elsődleges költségnem – másodlagos költséghely – költségviselő elszámolási rendszerben51 a könyvelő könyveli a költséget költségnemre, azután ha általános költségről van szó, költséghelyre, ha közvetlen költségről van szó, akkor költségviselőre, majd a tevékenységeket (termékek, szolgáltatások) illető általános költségeket áttételezi valamilyen költségfelosztási módszerrel a megfelelő 7-ekre, ahol azok (a termékek és szolgáltatások) összes költsége kimutatható.

A számviteli szakember azonban nem feltétlenül tudja, hogy az adott költség közvetlen költség-e, amelyet valamely termékre vagy szolgáltatásra kell könyvelni, vagy általános költség, amelyet valamely költséghelyre kell könyvelni.

A vezetői számviteli költségkönyveléshez a kontrollernek és az adott költséghely vezetőjének, vagy a folyamatot jól ismerő más vezetőnek kell megjelölni, az adott költség közvetlen vagy általános költség-e. Ezután az elszámolási periódus végén a feladat meghatározni, hogy az egyes hatosokon felgyűjtött általános költség, mely termékre vagy termékekre, mely költséghelyre, vagy költséghelyekre milyen arányokban tételezendő át.

Hiszen könnyen lehet, hogy valamely anyagot több termékre vagy több költséghelyen használják fel, és ilyenkor tisztázni kell, mely költség mely tevékenységeket vagy termékeket, szolgáltatásokat terheli és milyen arányban.

Vagyis a számlákat és egyéb költségbizonylatokat több szempontból kontírozni kell:

–  egyfelől költségnemenkénti szempontból, hogy anyag, munka vagy egyéb költségről van-e szó (az 5-ös számlaosztályba való könyveléshez)

–  másfelől vezetői számviteli szempontból is kontírozni kell, hogy a költség mely termékekre, vagy szolgáltatásokra, illetve mely költséghelyre könyvelendők, kit illetnek, és milyen mértékben.

A költséghelyek a tevékenységek folytatásához szükséges erőforrások igénybevételének és az emiatti költség- felmerülésének a helyei (az üzemek, műhelyek stb.), azaz itt lehet, és itt kell e költségekkel gazdálkodni, azokat normálni, vagyis a ténylegesen szükséges szintre szorítani.

Bár a közvetlen költségeket a 7-ekben számoljuk el, de a termék és szolgáltatás előállításra e költségeket előidéző felhasználandó erőforrásokkal is a költséghelyeknek kell gazdálkodniuk. Minden közvetlen és közvetett anyag- és munka és egyéb költség mögött álló erőforrás túlfogyasztás csökkenti a nyereséget, vagy egyenesen veszteséget idéz elő.

A költséghely-költségviselő elszámolások teszik lehetővé az üzemek, műhelyek, osztályok, részlegek költséggyűjtése révén, hogy kiszámíthassuk valamely termék vagy szolgáltatás üzemi és vállalati szintű önköltséget, s e réven az üzemi és vállalati eredmény meghatározását:

Ennek alapján – példával élve – a termékegységre jutó eredmény:

1 db cirokseprű nettó eladási ára

280 Ft/db

1 db cirokseprű közvetlen költségei

158 Ft/db

1 db cirokseprű üzemi általános költsége

52 Ft/db

1 db cirokseprű üzemi eredménye

70 Ft/db

1 db cirokseprű vállalati általános költsége

50 Ft/db

Vállalati adóalap eredmény

20 Ft/db

A cirokseprű gyártás összes 7-eken gyűjtött közvetlen költségei fajlagosan, egy termékre 158 Ft, az üzemeknél felmerült egy termékre jutó üzemi általános költségek 52 forintot tesznek ki, és a vállalati menedzsment költségei egy darabra 50 forintot tesznek ki.

Az előbbi vállalati általános költségek a vállalatvezetés, vállalatirányítás, K+F, és értékesítés kapcsán felmerülő költségek, amelyek a termékek és szolgáltatások szempontjából általános, közvetett költségek. Az általános vagy közvetett költségek a termékekben közvetlenül meg nem testesülő, vagy mérhetően meg nem testesülő erőforrások költségeit, ráfordításait jelentik.52

A következő táblázatban az ABA Kompresszorgyárnál egy időszak üzemi általános költség- felhasználását mutatjuk be, ahol e költségeket három költséghelyre, s a közvetlen költségeket közvetlenül két termékre könyvelték (a vállalati általános költségekkel később foglalkozunk).

5. táblázat. Az ABA Kompresszorgyár 200X évi produktív költséghelyi, költségviselő könyvelése

Költségnemek

Összesen

Költség-
hely 1

Költség-
hely 2

Költség-
hely 3

Termék 1

Termék 2

Anyagköltségek

120

15

20

30

50

5

Szolgáltatások

15

3

7

1

2

2

Bérköltségek

30

7

6

3

10

4

Egyéb személyi

10

2

1

3

2

2

Bérjárulékok

10

2

2

1

3

1

Értékcsökkenés

40

20

13

7

Összes produktív költség

225

49

49

45

67

14

Általános költségek

Általános költségek

Általános költségek

Közvetlen költségek

Közvetlen költségek

Tételezzük fel, hogy e vállalkozás elsődleges költségnem, másodlagos költséghely-költségviselő könyvelést folytat. Ez azt jelenti, hogy az adott termékre (egy 7-esre) vonatkozó közvetlen anyagköltségeket, az anyagfelhasználást követően elsődlegesen anyagköltség főkönyvi számlára (ez egy 51-es), másodlagosan az illető 71–74 sz. költségviselőre könyvelik.

A termékekre jutó közvetlen bért és járulékait, valamint az egyéb személyi költségeket, azaz a munkaköltségeket a bérelszámolás és bérfeladás adataiból először elsődlegesen a megfelelő 5-ön belüli költségnemszámlára könyvelik, másodlagosan szintén az érintett költségviselő termékre.

A közvetett anyagköltségeket, bérköltségeket, járulékokat és egyéb személyi költségeket (ugyancsak a bérfeladásból) elsődlegesen a megfelelő 5-ös költségnemszámlára könyvelik, majd másodlagosan a megfelelő üzemre, műhelyre, vállalati szervezetre, az annak megfelelő 6-os költséghely számlára (akár a produktív költséghelyekről, akár szolgáltató, akár vállalati általános költséghelyről legyen is szó).

A költségekkel gazdálkodni a költség felmerülésének helyén lehet. Ott történik a költségeket okozó erőforrások utalványozása, más szóval az erőforrás-felhasználás engedélyezése. Ennek megfelelően költséghelyi költséggyűjtés alapvető célja a költséghely általános költség regisztrálása, mérése, jogosságának ellenőrzése.

De itt lehet vizsgálni a termékekre (7-ekre) elszámolt közvetlen költségek szükségességét, jogosságát. Továbbá itt történhet a költséghelyi és költségviselő költségvetések tervezésének megalapozása.

A költséghelyen lehet ugyanis megfogni, ellenőrizni, elismerni, vagy éppenséggel vitatni, befolyásolni, büntetni a termékek és szolgáltatások előállításhoz felhasznált, a termékekre gyűjtött anyag, munka és egyéb szükséges vagy éppen felesleges költségeket és ráfordításokat, illetve az azokat előidéző erőforrás-felhasználásokat.

A költségkontrolling igazi célja és tartalma, hogy a vállalkozás hatékonyan gazdálkodjon az anyagi, gépi, munka és természeti erőforrásokkal, a vízzel, energiával, alapanyagokkal, szolgáltatásokkal, rezsianyagokkal, igénybe vett élő és holtmunkával, továbbá a lehető legkedvezőbb ár és piaci kondíciókkal szerezze be e szükséges inputokat.

A költséghely-költségviselő elszámolás célja a termékek és szolgáltatások teljes önköltségének számítása (elő, utó és közbeeső kalkuláció), s hozzá adatbázis biztosítása, e réven kontrollingjának biztosítása.

A tényköltségek alapján készített termék- és szolgáltatás-kalkulációkat nevezzük utókalkulációnak, a tervezett költségek alapján készített kalkulációkat előkalkulációnak nevezzük.

A költséghely-elszámoláshoz minden vállalkozás, a kontrolling és a számvitel együttműködve maga alakítja ki a vezetői számvitel e részét, a vállalkozás konkrét jellege és a vezetés-tervezés konkrét információs igényei szerint. Ehhez a vállalkozásoknak tevékenységi szerkezetüknek megfelelően definiálniuk kell azokat a költséghelyeket, amelyek költségeit elkülönülten mérni kívánják.

Ez teszi lehetővé a költséghelyek tervidőszaki (havi, negyedéves, féléves, éves) költségeinek megtervezését, a költséghelyi költségvetések terveinek kidolgozását.

A költséghelyi elszámolásokhoz a bizonylati rendet úgy kell kialakítani, hogy az üzemek, műhelyek, termelési ágazatok, kiszolgáló üzemek, műhelyek, üzletek, központi irányítási, pénzügyi, marketing stb. szervezetek költséggyűjtését és mérését a számvitel elkülönítve el tudja látni.

Azonban a vezetői számviteli célokat és a költségbontásokat összhangba célszerű hozni a vállalati anyagi-személyi feltételekkel, mert minél mélyebb bontásokat rendszeresítünk, annál drágább lesz a rendszerben az adatok kikontírozása, rögzítése, feldolgozása, értékelése, és könynyen elveszhetünk a részletekben.

A kontrolling csak a költséghelyi elszámolás biztosította előző időszaki tényszámok ismerete alapján tudja összeállítani a következő időszakra a tervezett teljesítmény, kibocsátás, illetve kapacitáskihasználás valamint az árváltozások figyelembevételével az egyes költséghelyek következő időszaki költségtervét /budgetjeit/.

A költséghelyre, egy következő időszakra (hónap, negyedév, év) előre meghatározott költségvetés az a költség- és erőforráskeret, amelyet meghatározott nagyságú outputok előállítására igénybe vehetnek.

A tradicionális vezetői számviteli gyakorlatban a költséghelyeken felmerülő költségeket valamilyen költségjellemző, vetítési alap segítségével osztják fel költségviselőkre (termékekre, szolgáltatásokra). Ezek a gyakorlatban használt igen egyszerű költségjellemzők lehetnek a közvetlen bérköltségek, a felhasznált gépórák száma stb.

Visszatérve a 3. táblázatban szereplő költségcsoportosításokra, a következő a specifikus költségek csoportja. Ezek általában a vezetés egyedi kérései alapján definiált és megfigyelt költségcsoportok: pl. valamely konkrét gép, vagy gépcsoport költsége, az informatikai költségek, a know-how költségek, valamilyen eljárással, üggyel, termelési vagy egyéb folyamattal kapcsolatos költségcsoportok, környezetvédelmi költségek stb.

E költségeket a vezetői számvitel keretében egyedi költséggyűjtésekkel, számlaszintű analitikus keresésekkel gyűjtik ki a kontrollerek. Ez komoly adatbányászati ismereteket, s hozzá számviteli felkészültséget is igényel. Megkönnyíti a feladatot, ha az adott vállalkozás által alkalmazott vállalatirányítási rendszer kontrolling modult is tartalmaz, amely a feladatnak megfelelő lekérdezéseket lehetővé tesz.

A 3. sz. táblázatban szereplő vállalati alapfunkciók (termelés, értékesítés, fejlesztés stb.) költségeinek gyűjtése az anyagbeszerzéstől a termelésen keresztül az eladásig az ún. értéklánchoz tartozó tevékenységek költségeinek áttekintését, mérését, gazdálkodás alá vonását jelenti, illetve teszi lehetővé. (Ilyet én még a gyakorlatban csak egyedi kísérletként láttam, ui. e feladat csak a tevékenység alapú költséggazdálkodás és a folyamat költségelemzés módszereivel végezhető, amely ma még kevés általam ismert helyen folyik.)

Az értéklánc elemzésben az értékláncot alkotó elemek költségeit azért lenne célszerű vizsgálni, hogy megállapítható legyen:

– vajon az értéklánc egyes elemeinek költségei (anyagbeszerzés, feldolgozás, értékesítés, szállítás stb.) arányosak e az eladási árral

– az áron keresztül a vevő elismeri-e a vállalkozás költségeit vagy sem.

Ez egy új területe lehet a vezetői számvitelnek, amely ismét egy sajátos költségszámítási modell kialakítását igényli, hiszen itt azt kell tisztázni, mely költség az értéklánc mely eleméhez tartozik.

A költségszámítás módszere szempontjából alapvető ismérvek, hogy milyen szempontból nyúlunk a költségekhez. Eltérő módszerekkel végezzük a költségnemenkénti, költséghelyi, költségviselő elszámolásokat, megint más módszerekkel az átlag-, vagy a marginális szemléletű költségszámításokat, és megint másként a szervezetek költségeinek, költségvetéseinek a számításait (l. a III. fejezetet).

2.4. Vezetői számvitel és vállalatnagyság összefüggése

A következő táblázat a vállalatnagyság függvényében mutatja be a legalapvetőbb vezetői számviteli jellemzőket.

6. táblázat.Vállalatnagyság és vezetői számviteli jellemzők

Vállalati nagyság

Vezetői számvitel jellemzői

Multinacionális nagyvállalat

Komplett vállalatirányítási rendszer alkalmazása, központilag, a vállalatirányítási rendszerbe integrált, egységes vezetői számviteli rendszer alkalmazása minden leányvállalatnál, erős központi kontrolling, feszített tervek és erős tervteljesítési érdekeltség, főleg adat alapú kontroll.

Nagyvállalat

Vállalatirányítási rendszer nem mindig valamennyi moduljának alkalmazása, részben e rendszerből, részben helyileg kialakított rendszerekből felépített vezetői számviteli rendszer alkalmazása, erőteljes közvetlen, nem adatalapú kontroll is.

Közepes vállalat

Többnyire egy közepes helyi vagy nemzetközi fejlesztésű irányítási rendszer, könyvelési, pénzügyi, és kereskedelmi moduljainak saját alkalmazása, a vezetői számvitel előbbiekből és hagyományosan egyedileg számított adatbázisokból való összeállítása.

Kisvállalat

Kisvállalkozásra kialakított könyvelő-számlázó program és külső könyvelő alkalmazása, a tulajdonos által összeállított egyéni kívánság és képesség alapján felépített, ritkán formalizált, szerény vezetői számvitel.

Mikrovállalkozás

Kisvállalkozásra kialakított könyvelő-számlázó program és külső könyvelő alkalmazása, többnyire nincs szükség vezetői számvitelre, a pénzügyi számvitel, a könyveltetés is csupán államilag előírt és megkövetelt tevékenység, amely csupán adózási szempontból fontos a tulajdonosnak.

A multinacionális vállalatok – ezt a magyar gazdaságban is látni lehet – minden leányvállalatnál lehetőleg azonos vállalatirányítási – és ezen belül – egységesített vezetői számviteli – beszámolási rendszert alkalmaznak. Mivel az egyes országok számviteli rendszereiben van különbség, ezért a pénzügyi számviteli rendszerben ezeket kénytelen-kelletlen érvényesítik, de a vezetői számviteli és beszámolási rendszerük egységes.

Mivel rendszerint valamely nagy, nemzetközileg széles körben használatos sztár vállalatirányítási rendszert (és rendszerint annak szinte valamennyi modulját) alkalmazzák, ezért a vezetői számvitel szükséges adattartalma rendkívül széles körű.

Megtalálható bennük:

–  minden pénzügyi–számviteli adat,

–  minden létszámadat időbeli, szakmánkénti, üzemenkénti, műhelyenkénti, osztályonkénti stb. bontásban,

–  béradatok, ledolgozott munkaidő adatok,

–  valamennyi munkatársra kiterjedő, sok szempontú HRM adatbázis

–  beszerzési, készletezési, logisztikai, termelési, kapacitási adatok műhelyenként, üzemenként, gépcsoportonként, területegységre,

–  kereskedelmi, értékesítési adatok,

–  marketingadatok,

–  szervezeti adatok stb.

A helyi jelentőségű nagyvállalatok általában az ő méreteikre kidogozott nemzetközi vagy hazai származású vállalatirányítási rendszerek között választanak, amelyek tartalmaznak számviteli, pénzügyi, termelési, kereskedelmi, készletgazdálkodási, tehát a számukra tevékenységüktől függő valóban fontos, alapvető modulokat, gyakran nem alkalmaznak kontrolling modult, helyette kézzel való gyűjtésekkel operálnak.

A kisvállalkozások (és a mikro vállalkozások) általában szinte sosem használnak komplex vállalatirányítási rendszereket, informatikai költségvetésük ezt nem engedi meg. Tulajdonosaik általában hagyományos, tradicionális, patriarchális irányítási módszerekkel vezetik és működtetik vállalkozásaikat. Általában külső könyvelővel könyveltetnek, aki a Számviteli Törvény szerinti minimális követelményeket kielégítő számviteli feladatokat lát el.

A szó széles értelmében vett vezetői számvitelre nincs sem szükségük, sem erőforrásaik de egyre inkább szükségük van mind költség, mind pénzgazdálkodási adatokra. Ezért egy erősen leszűkített kontrolling iránt e szférában jelentős igénynövekedés várható.

Ha valamely vállalat erős vertikalitású tevékenységet folytat (alapanyag-gyártás, feldolgozás, késztermékek előállítása, csomagolása, szállítása), akkor általában bonyolultabb, adatgazdagabb vezetői számvitelt igényel. Vertikálisan tagolt vállalatoknál külön kell gyűjteni az egyes termelési fázisok költség és termelési, kapacitás lekötési, közvetlen anyagfelhasználási, munkaidő-felhasználási, félkész-, befejezetlen-, és késztermék- készlet stb. adatait.

Horizontálisan tagolt vállalatoknál az erőteljes horizontális széttagoltság követelhet bonyolult vezetői számvitelt. Például a sok boltból, üzletből álló üzletláncolatok esetén ezek mindegyikére fontos a minél többoldalú adatismeret az irányításához.

Itt sok a költséghely, ezeknél mindnél fontos a terület hasznosítása, a készletek árucsoportonkénti forgása, árrése, forgalma, a főbb beszállítók termékeinek kereslete, a központi és decentralizált beszerzés megoldása, hatékonysága, a telepek, üzletek költségei stb.

A földrajzi tagoltság is bonyolító tényező, mert hiszen minden jelentősebb egység adottságait, fontosabb adatait ismerni kívánja a menedzsment, hogy irányítása alatt tartsa ezeket az egységeket.

Nagyon nagy szerepe van a vezetői számvitel kialakításában a vezetés és a tulajdonosok igényeinek, felkészültségének.

Egy magyar vállalkozó igen kedvező áron jutott egy közel 50 fő foglalkoztatására alkalmas gépipari üzemhez, amelyet E-hitellel és kárpótlási jegyekkel vásárolt meg. A cég könyvelését kiadta könyvelő irodának. Az iroda minden hónapban elkészítette az ÁFA és az egyéb aktuális adóbevallásokat, a bérszámfejtést és a legfontosabb ezzel kapcsolatos bevallásokat, elszámolásokat. A tulajdonos az üzleti eredményesség soványsága láttán el kezdett érdeklődni költségadatok iránt. „Mibe kerül nekem a…..” című kérdésére kiderült az, hogy a könyvelőiroda munkatársa, aki a céget könyveli, és aki egyébként kiváló számviteli szakember, nem tudott válaszolni. (Ui. a pénzügyi számvitel nem tud azokra a kérdésekre válaszolni, amelyek megválaszolására a vállalat testére kell kiformálni a pénzügyi számvitelt, alkalmas számlarend, számlatükör alkalmazásával, továbbá vezetői számvitel kialakításával.)

A tulajdonos feltett olyan kérdéseket is, hogy „Miként tudom kikalkulálni, milyen minimális árak mellett nem leszek még veszteséges, ill. milyen árak mellett tudok elérni x nyereséget?”

Választ ezekre a kérdésekre sem tudott kapni könyvelőjétől. E tulajdonos ui. nem ismerte a pénzügyi és a vezetői számvitel közötti különbséget, és nem tudta, hogy kérdéseire a szokásos pénzügyi számvitelből nem lehet válaszolni.

Miért nem alkalmas a hagyományos számvitel a maga hagyományos formáival, időbeli dimenzióival önmagában a gyakorlati vállalati gazdálkodás irányításának adatigényének kielégítésére? Ennek már említettünk néhány okát, de ahogy közelítjük a gyakorlatot, újabbak merülnek fel:

–  A gazdasági események okainak a magyarázatával nem szolgál,

–  A pénzbeli mérés alapelvére épül, és nem tartalmaz információkat azokra a valóságos naturális, konkrét erőforrás-felhasználásokra, műszaki vagyoni alapokra, eljárásokra, tevékenységekre, munkaerő-felhasználásokra, piaci helyzetre stb., amelyek a pénzügyi – gazdasági hatásokat a háttérben determinálják,

–  Rendszerint csak éves szinten tükrözi pontosan a gazdasági események következményeit (ha tükrözi)53,

–  A pénzügyi számvitelt nem olyan kérdések megválaszolására találták ki, mint amilyeneket csak a vezetői számvitel tud megválaszolni.

Mivel a kontrollernek az a feladata, hogy a felső vezetés irányítása alatt, az egyes osztályok, részlegek vezetőivel együttműködve tervezze, mérje, befolyásolja azok, valamint a vállalat egészének munkáját, eredményességét, hatékonyságát, az erőforrások vállalaton belüli elosztását, komplex információkkal szolgáljon a vezetés és a tulajdonosok döntéseihez, erre a hagyományos pénzügyi számvitel nem elegendő.

Ehhez a gazdálkodás műszaki, gazdasági, kereskedelmi, termelési, erőforrás-gazdálkodási stb. vonatkozásait sokoldalúan tükröző elszámolások, adatbázisok, s ezek céljából (is) megformált információs rendszer működtetésére van szükség.

Az angolszász pénzügyi és vezetői számvitel megkülönböztetés etimológiailag azon alapszik, hogy az „accounting” kifejezés nem csak számvitelt, hanem – a legkeményebb értelemben is – elszámolást, elszámoltatást is jelent.

De ezzel még nem válaszoltunk kielégítően arra a kérdésre, hogy mi is a vezetői számvitel?

A vezetői számvitel szélesebb az eddig elmondottaknál, olyan adatbázisok, gazdaságossági számítási és költséggazdálkodási módszerek összessége, amelyekkel kiszámíthatjuk az erőforrás-felhasználások (lekötések) költségeit, ráfordításait, hozamait, s a gazdasági kapcsolatot az inputok és a kibocsátások között.

A vezetői számvitel célja a különféle gazdasági problémák megértése, leírása, a gazdaságilag hatékony megoldások keresése, a hatékonyság mérése és biztosítása.

Ahogy a pénzügyi számviteli rendszereket, úgy a vezetői számviteli rendszereket magukat is tervezni, fejleszteni kell. Vége azoknak az időknek, amikor e rendszereket házilag barkácsolták, vállalaton belül, a helyi vezetői igényeknek megfelelően.

De míg a pénzügyi számvitel elvei, módszerei részben szakmai közmegegyezés, részben állami, illetve nemzetközi szabályozások alapján praktikusan egyre egységesebbek, és nem függenek a vállalatok tulajdonosaitól, addig a vezetői számvitel erőteljesen függ a vállalat tulajdonosainak, vezetőinek igényétől, a vállalat jellegétől, adottságaitól, tulajdonságaitól: mivel a vezetői számvitelnek alkalmazkodnia szükséges a vállalat felépítéséhez, működési feltételeihez.

2.5. A vezetői számvitel adatbázisai

Ma a menedzsment a közép és nagyvállalati körben a vállalatirányítási rendszerek alkalmazásán nyugszik, amelyeknek adatbázisa elvileg valamennyi szakterület adatbázisait tartalmazza. A vállalatirányítási rendszerek moduláris szerkezetűek, s a színvonalas rendszerek rendelkeznek kontrolling modullal.

E rendszerek megfelelő tanácsadói közreműködéssel egyaránt felhasználhatók termelő, kereskedelmi, közlekedési, szállítási, kommunikációs, pénzügyi és más szolgáltató stb. vállalatoknál, intézményeknél. E rendszerek tartalmaznak vállalati és ezen belül vezetői információs rendszert.

Ennek keretében kell megoldani, hogy a pénzügyi számvitelen kívül komplett vezetői számviteli adatbázis álljon rendelkezésre. Ez azonban magától nem fog rendelkezésre állni, és bármennyire komoly modellvállalati tartalommal indulnak a bevezetési folyamatok, amelyek keretében a vállalat folyamatait adaptálják a rendszerben előre megtervezett és beépített folyamatokhoz, viszont is áll a dolog.

Jelentős tanácsadói erőfeszítést, a tanácsadók és a vállalkozás szakemberei közti szoros együttműködést igényel, hogy a vezetés igényeinek megfelelő döntési és adatfeldolgozási rutinok kerüljenek beépítésre a rendszerbe, és ennek az adatszükségletét is biztosítsa a kész rendszer.

A vezetői számviteli rendszer számára ezért valamennyi gazdálkodási területről a vállalatirányítási rendszernek rutinszerűen gyűjtenie kell a szükségesek adatokat.

Mindig vannak egyedi gazdasági problémák, amelyeket egyedi számítási módszerekkel kell megoldani, és az információs rendszerből az adatigényeknek adatbányászati módszerekkel előállíthatóaknak kell lenniük.

A következő felsorolás mintegy mutatja, milyen nagy mennyiségű, széles körű, sokféle dimenziójú adat és információtömeget igényel a vezetői számvitel.

Szervezeti információk: vezető(k), létszám, szakmai összetétel, szervezet elhelyezése, elfoglalt területe, erőforrásai, kapacitásai, feladatai, munkafolyamatai.

Termékek (szolgáltatások) műszaki információi: alkatrészek, azok bruttó és nettó anyagnormája, anyagminőségi előírások, késztermékek, vásárolt alkatrészek, törzsegységek műszaki jellemző.

Technológiai információk: alkatrész-gyártási technológiai utasítások, munkabér-normák, vagy munkaidőnormák, anyagnormák, minőség-ellenőrzési utasítások, projekt adatok, gépbeállítási és szerszámhasználati utasítások, szerelési utasítások, csomagolási és raktározási előírások egy termelő vállalat esetében.

HRM-információk: alkalmazottankénti, vállalati és részlegenkénti létszám- és béradatok, személyi besorolások, képzettségek, ledolgozott munkaidő, túlórák, pótlékok, ösztönzők, jutalmak stb.

Gépi erőforrásokra vonatkozó információk: gépek neve, kapacitása, energiafelvétele, felszerelései stb.

Készletinformációk: alapanyag-, félkész termék-, késztermék-készletek, raktári tároló- hely, készletértékek, készletek árinformációi.

Immateriális erőforrások: know how-ok, licencek, szellemi erőforrások, megszerzett speciális ismeretek, vállalati tudás.

Infrastrukturális erőforrások adatai: épületek, részlegek, eladóterek, üzemek, műhelyek, raktárak stb. alapterületi információi elektromosság, víz, gőz, gáz, sűrített levegő ellátó rendszerek adatai.

Értékesítési és marketingadatok értékesített termékek mennyiségi adatai, értékesítési árak, értékesítési árbevétel alakulása, marketing költségvetés értékesítés vevők szerinti megoszlása, értékesítés havi megoszlásai, piaci beszállítok, ártörzs, áru- és alkatrésztörzs.

Számviteli és pénzügyi adatok: a főkönyvi könyvelés adatai, az egyes számlaosztályokban könyvelt adatállományok (eszközök, források, eredménylevezetés, kiszámlázás, árbevétel, vevő, szállító stb.).

E felsorolással nem fejeződik be a vezetői számvitel adatigényének megfogalmazása. A gyakorlatban kialakítanak a standard tervezéshez és terv-tény teljesítés méréséhez egy szokásos adatokkal rendelkező számviteli elszámolási rendszert.

Azonban az időközben újonnan felvetődő problémákhoz mindig új és új adatok szükségesek, s alkalmanként egyedileg kell az adat elérhetőséget megteremteni.

2.6. Vezetői számvitel – vezetői információs rendszer

A vezetői információs rendszer (VIR) célja:

–  a vezetés különféle szintjeinek információkkal való ellátása

–  az egyes vezetési szintek által termelt adatok és információk begyűjtése a vállalati adatbázisokba

–  az információ időben való megtermelése, eljuttatása, az időben való észlelés biztosítása

–  megfelelő monitoring rendszer működtetése

–  a folyamatok megfigyelése és rendszerszerű letapogatása, a véletlenek küszöbölése

–  a döntési szükséglet felismertetése, a döntések megalapozása és hatásuk mérlegelésének elősegítése.

A VIR-nek és a vezetői számvitelnek koordináltnak, összhangban állónak kell lennie, a VIR-ben meg kell hogy jelenjenek célzottan a legfontosabb gazdasági-pénzügyi adatok, amelyeknek forrása a vezetői számvitel adataiból és keretében számított információk.

Ugyanakkor a vezetés által a VIR-ben megjelentek alapján a kontrollernek feltett kérdésekre adandó válaszok kidolgozásához is meg kell találni a szükséges adatokat, információkat.

A vezetői számvitel ui. a kontroller munkaeszköze. Ezzel és ebből végzi a munkáját, tervez, végzi a gazdasági számításokat és elemzéseket, vizsgál alternatív megoldásokat, szolgáltatja a vezetés minden szintjének az azokat érintő költség és jövedelmezőségi, likviditási, termelékenységi stb. adatokat, s tárolja azokat a vállalati – és azon belül is a vezetői információs rendszerben.

Munkája révén rendszerint a kontroller tud a legtöbbet a vállalkozás gazdasági szerkezetéről, gazdaságosságának összefüggéseiről, elemeiről, és azokról a feltételekről, amelyek befolyással vannak a jövőbeli várható eredményekre.

A kontroller egy olyan speciális tudástőkével rendelkezik, amely azonban önmagától nem értékesül, e tudástőkét hordozó információknak a megfelelő döntések támogatásához el kell jutniuk a felső vezetéshez.

A felső vezetésnek pedig képesnek kell lennie az információk megértésére54, helyes értelmezésére, és ezek alapján megfelelő vezetői döntések meghozatalára, utasítások kiadására. Arra, hogy ez milyen arányban teljesül, kevés hazai gyakorlati tapasztalat áll rendelkezésre.

Az információk belső áramoltatása történhet:

–  szóban, egyedi meghallgatások, közlések alapján,

–  írásbeli jelentések segítségével,

–  és rendszeresen a Vezetői Információs Rendszeren (VIR-Management Information System) keresztül.

A VIR a vállalat vezetőinek információs rendszere, amelynek célja, hogy a vállalat minden vezetőjének biztosítsa a munkájához /tervezés, irányítás, ellenőrzés, a döntés konkrét és elvi feladataihoz stb./ a szükséges adatokat. Természetesen más adatok szükségesek a felső vezetés, a középvezetés vagy alsó szintű, operatív vezetés részére. Az információbiztosítás szintenkénti szervezése külön kontrolling feladat.

A felső vezetői munka alapvető elemei:

–  a vállalati célrendszer kialakítása,

–  a vállalati célrendszer kialakítása a misszió és vízió alapján,

–  a stratégiai döntések meghozatala,

–  ehhez megfelelő anyagi-személyi hálózat kialakítása és formálása,

–  a célrendszer eléréséhez a zömmel emberi, anyagi környezeti jellegű problémák megoldása.

Ezeknek a feladatoknak a teljesítéséhez a kontrolling az informatikussal együttműködve szervezi és dolgozza ki, használja és végül szolgáltatja az információkat, végzi a menedzsmenttel együttműködésben a tervezést, ezen belül:

–  feldolgozza a piaci, műszaki, gazdasági fejlődés, trendek, irányzatok55 adatait,

–  jelöli ki a lehetséges fejlesztési alternatívákat,56

–  kontrollálja a beruházásokat, a projekteket.

A stratégiai tervezés kapcsán a felső vezetés számára gyűjtött, illetve a stratégiai tervhez kidolgozott adatok, információk, anyagok bekerülnek a VIR-nek a felső vezetők számára működő részébe, az EIS-be (Executive Information System). A hozzáférés a VIR adatokhoz szigorúan szabályozottak, hiszen ezek az adatok, információk a vállalat legféltettebb titkait tartalmazzák.

A felső vezetői információs rendszer számára fontos operatív információk:

–  eladás és beszerzés, forgalom, terv-tény és trendadatok

–  marketingeredmények

–  költségek, fedezet, terv-tény és trendadatok

–  cash flow és likviditási helyzet adatok

–  gépkihasználás, állásidők adatai

–  javítási-karbantartási helyzet adatai

–  készlet, beszerzés és várható termelés adatai

–  munkaerő és bérhelyzet adatai

–  üzleti egységek eredményei

–  versenytársak, üzleti extern adatok és információk.

Normális szervezettség mellett a legfontosabb információk a környezetből származnak, ezt követik a beosztott felső vezetőktől kapott információk a vezetői információs rendszeren keresztül az értékesítésről, a termelésről, a készletekről, pénzügyi helyzetről, a HRM-helyzetről stb. (l. az előbbi felsorolást).

A felső vezetőhöz eljuttatott információkat szűrni szükséges, mivel olyan nagyszámú információval találkoznak, amelynek a feldolgozása rendkívül nehéz feladat. Két hét alatt ui. a felső vezető a következő számú napi új belső és külső információval találkozott /1986/ egy USA-beli felmérés szerint:

Kiskereskedelmi vállalat igazgatója

6018

Bank elnöke

5817

Biztosítótársaság elnöke

336

Adóügyi elnökhelyettes

3712

Pénzügyi igazgató

207

Az információk 42 százaléka egy fejlett gazdaságban probléma-elhárítást, 32 százaléka vállalkozói döntéseket, 17 százaléka erőforrás-elosztást, a többi egyeztetéseket szolgál. Magyarországon szakértői becslés szerint ezen arányok 58, 21, 18. Az első két probléma típus megoldásában – legalább részlegesen – szükséges a kontroller információbiztosítási, és javaslattételi tevékenysége.

A felső vezetést nagyvállalatnál támogatni kell az információ hatékony hasznosítása területén azzal, hogy:

–  szervezett hozzájutást biztosítanak a vezetőnek a vezetői adatbázisból a nekik szükséges adatokhoz,

–  személyre szóló adatelemzések készítésére kell a rendszernek szoftveresen alkalmasnak lennie,

–  támogató szervezet szükséges, vagy belső vagy külső tanácsadó, aki az adatokat „összerakja”,

–  és végül szükséges egy informatikus rendszerfelügyelő.

A középvezetői szint (ha és ahol ilyen szint van) a napi üzletmenet és feladatvégzés szervezésével foglalkozik, ehhez rendkívül nagy adat- és információs bázis szükséges. Ezeknek szintén meg kell jelenniük a VIR-ben, megfelelő hozzáférési szabályozásokkal.

A VIR gazdagsága abból ered, hogy tartalmazza a vállalati funkcionális szervezetek információs rendszereit (igen részletesen). Ezek:

Pénzügyi és számviteli információs rendszer

Értékesítési és marketing információs rendszer

Termelési információs rendszer

HRM- információs rendszer

Logisztikai (beszerzés, ellátás, értékesítés, szállítás, raktározás) információs rendszere

Értékesítési és marketing információs rendszer stb.

A VIR az alsó vezetési szintet a végrehajtás irányításához és a tényeleges teljesítmény megismeréséhez szükséges igen nagyszámú (és részletezett) adattal, információval látja el, ezek:

–  költség- és áradatok

–  követelményeket tartalmazó tervadatokat

–  a követelmények, a tervek teljesítéséhez felhasználható erőforrások mennyiségi és minőségi adatai

–  a gazdaságossági követelmények és feltételek adatait, paraméterei

–  a terv és tényadatok.

–  azon tényezők, teljesítménymutatók adatai, amelyeknek a teljesítéséhez érdekeltséget kapcsoltak stb.

Közepes vállalatok gyakorlatában – legalábbis Magyarországon – a vezetési tevékenység stratégiai vonulata halványabb, s egyelőre még sok helyen nagyobb hangsúly van az operatív ellenőrzési és akadályelhárítási tevékenységen.

De a fejlődés során elkerülhetetlen, hogy a vezetői információs rendszerekkel kapcsolatos követelmények a közepes, s előbb-utóbb a kisvállalkozásoknál is a nagyok által bejárt fejlődési utat fogják követni, és ott is megjelenik a kontrolling vezetéstámogató funkciója iránti igény.

2.7. A vezetői számvitel forradalma

Az elmúlt évtizedekben a technológiai fejlődés sosem látott robbanásszerű lökéseit értük meg, amelynek eredménye a nanotechnológiák, az infokommunikációs szektor kifejlődése, a számítástechnika behatolása a gazdaság és életvitel minden szegmensébe stb.

A technológiák egyre bonyolultabbak, összetettebbek lettek, egyre nagyobb számú folyamatból és a folyamatok egyre összetettebb tevékenységek alapján szerveződnek.

A Föld gazdasági teljesítményének egyre nagyobb részét globális világvállalatok termelik, amelyek leányvállalatai behálózzák a világot. A nemzetközi verseny egyre jelentősebb tényező szinte minden gazdaság számára, és a versenyképesség növelése egyre súlyosabb terhet tesz a költséggazdálkodási funkcióra.

A hagyományos költséghely-költségviselő rendszer egyre kevésbé képes mérni és kiszolgálni a költségekre vonatkozó adatigényeket, s még kevésbé képes biztosítani a felesleges költségek kiküszöbölésére, azaz optimális költségeket eredményező tevékenységi eljárások kiválasztására és fenntartására vonatkozó igényeket.

Ezért az elmúlt két évben forradalmian új gondolatok léptek a költséggazdálkodáson belül előtérbe ezeknek a feladatoknak a megoldására, ezek a folyamatköltség gazdálkodás és a tevékenység alapú költséggazdálkodás.

Ezek bár mindenekelőtt módszertani újítások, mégis, alapjaiban változtatták meg a költségkontrollingra vonatkozó nézeteinket, mert a racionalitás kritériumai mellett visszamutattak a költségokozó erőforrásokkal való gazdálkodási eljárások megújításának szükségességére. Ezért továbbiakban a vezetői számviteli módszertanok közt célszerű e módszernek kiemelt figyelmet szentelni.

Jegyzetek

1 Mindez igaz magára az operatív pénzügyi bonyolításra, a vevő-szállító folyószámlák kezelésére, a bizonylati fegyelemre, a fizetési folyamat könyvelésére stb. is.

2 Gondoljunk arra, hogy az elmúlt évtizedekben hányszor nézett szembe a magyar társadalom megszorító intézkedésekkel a magyar államháztartás túlköltekezése miatt. Ennek jelentős részben az oka a kemény kontroll hiánya. Ismert, hogy ma Magyarország súlyos pénzügyi egyensúly hiánnyal küzd. Ez az elmúlt fél évszázadban már nem az első eset, legutoljára emlékezzünk vissza a Bokros-csomagot kiváltó súlyos, közel fizetésképtelenségi helyzetre a 90-es évek elején. Ha ezt a jövőben el akarjuk kerülni, igen kemény kontrolling tevékenységet kell bevezetni és érvényesíteni a közszférában is.

3 Az elmélet ettől eltér(het), de hogy a gyakorlat ez, az kétségtelen.

4 Itt és most ennél mélyebbre nem megyünk, de természetesen tudni kell, hogy ezenkívül a hazai vezetői számvitel tartalma jóval szélesebb, része pl. a különféle kalkulációs módszerek bemutatása.

5 A kiadók folyamatosan jelentetik meg a hazai kontrolling szakemberek tanulmányait a legkülönfélébb szakmai területeken működő vállalkozások, önkormányzatok, kórházak stb. kontrollingjáról, különféle kontrolling megoldásokról, ami jelzi a kontrolling szakma gyors hazai fejlődését.

6 A kisvállalkozási szféra kivétel, e szféra nagyszámú vállalatánál többnyire külső könyvelők által biztosított számviteli szolgáltatásokon túlmenő kontrolling nem folyik.

7 Nincs az a felsorolás, amely a kontrolling szakmában felmerülő feladatokat a maguk teljességében lefedné. Ahogyan pl. az új pénzügyi derivatívák megjelennek, és használatba kerülnek, vagy ha egy szervezet egy új vállalatirányítási rendszert kíván vásárolni, vagy bármilyen gazdálkodási újdonság felmerül, annak bevonásába a szervezet gyakorlatába a kontroller általában bekerül, még ha nem is így nevezik. Itt a kontrolling célrendszerét nagyon részletezetten adjuk meg, hogy egyértelmű legyen a dolog.

8 Például a közepes vállalkozásoknál a tulajdonos gyakran ügyvezető is. Gyakori, hogy e tulajdonos úgy véli, nincs szüksége se kontrollingra, se kontrollerre, mivel ő ismeri a problémákat. Olyan eset is ismert, hogy a tulajdonos bár igényt tart kontrollingra, de a kontrollert adatszolgáltatónak, vagy belső ellenőrnek tekinti, és a vezetési problémák megoldásába nem vonja be.

9 Az akciókontrolling eszköztárával, módszerével még a továbbiakban érintőlegesen foglalkozunk.

10 A Péter Háztartási Műanyag Gyár évtizedek óta maga gyártja a műanyag fröccsöntő szerszámait. E tevékenységét megdrágítja, hogy nincs CNC-vezérlésű megmunkáló központja. A szűk keresztmetszet gondját eddig drága bérmunka igénybevételével oldotta meg, most ezért elhatározta egy ilyen gép beszerzését. Ezzel egy csapásra feleslegessé vált néhány marógépe, és az azokon dolgozó szakmunkásokat el kellett bocsátania, helyettük programozni tudó szakembert felvéve.

11 Nagyon gyakori, hogy a kontrollingnak csak egyes elemeire tartanak igényt a tulajdonosok, főleg közepes méretű vállalkozásoknál, pl. időről időre jelentést kérnek, vagy egyes kérdésekben valamilyen elemzést, esetien pályázat összeállítást stb. Az ilyen esetekben nem is beszélhetünk kontrollingról, mint rendszerről.

12 Az „ott” alatt értett célok természetesen a tevékenység eredményváltozói az árbevételben, eredményben, cash flow-ban, termékmegújításban, költségben stb.

13 Ekkor az okok feltárásának van elsődleges szerepe az eltéréselemzés során, s azok ismerete a negatív következmények felszámolását célzó vezetői intézkedések, javaslatok kidolgozására ösztönözhet. Ez perszer bizonyos fokú szakmai idealizmus.

14 Ezek a momentumok egy kissé mechanikusak, de mégis sarokkövei a kontrolling szabályozó rendszerének a gazdasági élet bármely hatékonyságorientált szférájában.

15 A kontrollingnak ezt a szabályozó rendszer teremtő feladatát nagyon idealisztikusnak fogja találni az olvasó, és igaza van. Végül is a vállalkozás céljait, a belső érdekeltségi rendszer mikéntjét a felső vezető dönti el.

16 A kontrollert „arra tartják”, hogy az ösztönzési rendszer kérdéseiben (is) a felső vezető, a tulajdonos keze alá dolgozzon, legyen a felső vezető szakmai tanácsadója (kissé coach). A törzskari vezetők ezt általában nem szeretik, s a kontrollerben versenytársat látnak, és igyekeznek tompítani a kontroller befolyását. Ennek lehet következménye a hatékonyság csökkenése, feláldozása a belső egyensúlyi viszonyok oltárán. Ahol állami tulajdoni befolyás van, ott ez a trend szinte minden esetben megfigyelhető.

17 A pőre valóságot nézve akár vállalati likvid problémák közepette sem ritkaság, hogy a felső vezető szerte a világban nagy üzleti ebédeket, felesleges külföldi luxus „üzleti utakat” enged meg magának.

18 Messze nem a teljesség igényével.

19 Természetesen azoknál a vállalkozásoknál, ahol erre szükség van.

20 Talán az olvasó csodálkozik, miért használjuk itt a döntések jelentős száma kifejezést? A dolog egyszerű, a pénzügyi számvitel ad alapot a vállalkozás egésze vagyoni és jövedelmi helyzetének megítélésére, és ezzel kapcsolatosan a nagyon átfogó, általános döntésekhez, de konkrét döntésekhez többnyire nem. A mérleg és eredmény kimutatás ui. pl. nem „lát” operacionális mélységekbe, nem tudja feltárni az eredményeket meghatározó, befolyásoló külső-belső ok-okozati kapcsolatokat.

21 Ma a nagy gépkocsigyártó világvállalatok potenciális beszállítóikat igen hosszú és alapos előzetes auditnak vetik alá, amelynek keretében a beszállító jelölt minden alrendszerét átvilágítják, azok alapos átszervezését írják elő kemény megfelelőségi követelmények támasztásával, azért hogy az üzleti kapcsolat létrehozása esetén minimalizálják a beszállítótól való függés kockázatát.

22 Sajnos sokan nem értik még számviteli szakemberek közt sem, hogy hol keletkezik a nyereség. A nyereség ui. az eszközökben jön létre testesül meg: valamilyen befektetett eszközben, forgóeszköz elemben, benne esetleg éppen pénzformában. A nyereséget a mérlegeredmény megállapítása után vezetjük át a források közé. De ez a többletforrás nem akkor jön létre, amikor az átvezetés egy zárlat alkalmával megtörténik!

23 Azt az álláspontot tehát – a felsorolt érvek alapján – nem lehet elfogadni, hogy a pénzügyi számvitel csak külső célokra, a külső felsorolt aktoroknak fontos.

24 A pénzügyi számvitel sem független a vezetői számvitel kialakításától. Ellenkezőleg, a pénzügyi számvitelt úgy kell kialakítani, hogy lehetővé tegye a vezetői számvitel adatainak kidolgozását. L. erről: „A kontrolling és a külső számvitel” c. könyvet. RAABE, Budapest, 2005, Kontrolling kiskönyvtár.

25 A számviteli standardok napjainkban egyre gyorsabban fejlődnek, mert a globalizáció megköveteli, hogy a vállalatok pénzügyi számvitele a világon mindenütt azonos standardok szerint kerüljön kialakításra. Jelenleg az IAS, az IFSR és az US GAAP rendszer alkalmazásának követelményeivel néznek szembe a vállalkozások.

26 A költségek termékre való elszámolásának pénzügyi-vezetői számviteli folyamatát itt most nem tárgyaljuk, ezt a kalkulációs módszerek tárgyalásánál tesszük meg.

27 Járulékokkal

28 A vezetői számviteli adatbázisok kialakítása, működtetése a vállalatirányítási rendszereken belül kezd önálló informatikai szakterületté válni.

29 Az adatbázis kialakításával, fejlesztésével külön foglalkozunk, a probléma nem intézhető el egy ilyen egyszerű felsorolással.

30 Az angol management accounting döntően a költséggazdálkodásra koncentrált, jelenleg ez csak egy alapvető területe az angolszász kontrolling gyakorlatnak.

31 Nem lehet olcsóbb, gyengébb minőségű anyagból gyártani, „kiújítani” jó minőségű alkatrészeket, megtakarítani munkafolyamatokat a „jó lesz az így is” ideológiával. Nem lehet a prémium minőséget közepes szintre, vagy a közepes szintet a legalacsonyabb szintre süllyeszteni (ha a piac megfizeti az adott minőséget).

32 A vezetői számvitel sokarcúsága vezet oda, hogy több oldalról határozható meg szerepe, tartalma.

33 Itt két dolgot kell látni: egyrészt nem csak a költséggazdálkodáshoz (s vele szinte minden kontrolling feladathoz) szükségesek a vezetői számvitel költségszámításai, de a pénzügyi számvitelhez is (pl. befejezetlen vagy félkész termékek értékelése). Ahhoz persze, hogy a pénzügyi számvitel megfelelő inputokat biztosítson a vezetői számvitel számára, komoly pénzügyi számviteli szervezőmunka szükséges. A vezetői és pénzügyi számvitel szoros összefonódása miatt a kontrollernek magas szintű számviteli tudással is rendelkeznie kell, hogy kommunikálni tudjon a számvitellel.

34 A táblázatban szereplő ismérvek kívül természetesen más ismérvek is alkalmazhatóak, a tevékenység helyétől természetétől és sok más tényezőtől függően.

35 Az angolszász management accounting keretében az igazgatási költségek tartalmazzák az értékesítési és marketing, finanszírozási, fejlesztési (K+F) és a menedzsment, az irányítás költségeit. Illetve, az igazgatási költségeket ilyen ismérvek szerint kialakított költségdobozokba gyűjtik.

36 A költségek költségnemenkénti elszámolásához a Számviteli Törvény előírja a kötelező számlaosztályokat, ezek összevont csoportjai: 51–53 Anyagjellegű ráfordítások, 54–56 Személyi jellegű ráfordítások, 57 Értékcsökkenési leírás, 58 Aktívált saját teljesítmények értéke, 59 Költségnem átvezetési számla, amelyről a költségeket átvezetjük 81–83-as Értékesítés elszámolt önköltsége és ráfordítások számlára (összköltség eljárással készülő eredménykimutatáshoz. Részletesebben l.pl. Sztanó Imre és társai (2000) „A vezetői számvitel alapismeretei” c. művét. Továbbá megjegyezzük, az 5-ös számlaosztály felépítése az elmúlt 40 évben igen sokszor változott, példáinkban a költségek költségnemenkénti elszámolását leegyszerűsítve mutatjuk be.

37 Itt és a továbbiakban eltekintünk a félkész és befejezetlen készletek változásától, ami miatt megfelelő számviteli költségelszámolási technikák szükségesek az értékesített termékek költségeinek megállapításához. Ennek kontrolling lekezeléséről l. pl. Boda György és Szlávik Péter Kontrolling rendszerek c. művét. 201–210.lap. KJK.Kerszöv, Budapest 2005.

38 Eladott áruk beszerzési értéke az a valóságos alapvető költség, amelybe a beszerzett és változatlan állapotban eladott áru került.

39 Itt és most az elemzést magát nagyon leegyszerűsítettük, mintegy csak ábrázoltuk az ilyen elemzéssel nyerhető információkat.

40 Itt jegyzem meg, hogy a szakmában mindig viták lehetségesek azon, mely költségek a közvetlen és melyek az általános költségek. Lehet úgy felfogni, hogy a termékben mérhetően megtestesülő költségek a közvetlen költségek, amelyek annyiszor merülnek fel, amennyiszer a terméket gyártják, Lehet úgy is gondolkodni, hogy a mérhetőségi kritériumot kizárjuk, és azt mondjuk, hogy lehetnek olyan közvetlen költségek, amelyek termékegységre jutó nagysága pontosan nem mérhető, pl. a fajlagos szerszámköltség. Azt ui, hogy egy terméknek mennyi a szerszámköltsége, csak azután lehet pontosan megmondani, ha már nem termelünk tovább az adott szerszámmal, s ekkor a szerszámköltség és az összes letermelt termék darabszám ismeretében számítható ki a tényleges egy termékre jutó szerszámköltség.

41 Ennek módszereit később bemutatjuk.

42 Egy olasz cég Magyarországi partnerének költségmentesen bocsátotta rendelkezésre – ideszállítva együttműködésük első szakaszában az alapanyagokat. A magyar fél ennek a felállásnak megfelelően kalkulálta ki költségeit. Később, mikor kiderült, hogy a hazai piacokon is beszerezhető az adott anyag, az anyag beszerzését és a költség árba történő beépítését a magyar vállalatra hárította olasz partnere. A magyar vállalat csak később eszmélt fel, hogy az anyag finanszírozásának költsége, (és nem addicionális forgótőke-terhe), amely egy pénzügyi ráfordítás, és egy konkrét termékre jutó nagysága is kiszámítható, őt terheli a továbbiakban, és levonást jelent a nyereségéből. Ebben az esetben a pénzügyi műveletek ráfordításában jelentkező többletköltség (kamat) egységnyi termékre jutó része elég pontosan meghatározható volt.

43 Az olvasónak feltűnhet, hogy az amortizációt, vagy magyarosan értékcsökkenési leírást a közvetlen költségek közt is felsoroltuk. A termék előállításban közvetlenül részt vevő gép amortizációs költsége elvileg közvetlen költség. De sokszor – ahogy a termékegységre jutó szerszámköltséget sem tudjuk kiszámítani – úgy pontosan ezt az amortizációs költséget sem. Ezért közvetlen költségként csak úgy számolhatjuk el, hogy közelítő értékét számítjuk ki, vagy közvetett költségként számoljuk el a többi közvetett költségelemmel együtt, és utólag, valamilyen költségjellemzővel, vetítési-felosztási módszerrel osztjuk termékegységre. Egyébként az általános költségekre később más csoportosításokat is bemutatunk.

44 Ez ilyen egyszerű, ha nincs félkész, befejezetlen, vagy késztermék készletváltozás.

45 E sémának rengeteg, a tevékenység jellegétől, ágazattól, a vállalkozás múltjától stb. függő verziója létezik, nincs „egy” kalkulációs séma. De van egy fontos alapelv: lehetőleg minél több költséget igyekezzünk közvetlen költségként mérni, és elszámolni, ha ez reálisan lehetséges, mert minél inkább ezt tesszük, annál pontosabb lesz a termék vagy szolgáltatás önköltség számításunk.

46 A vállalkozásnak – ha akarja, ha nem – le kell követnie, és ki kell bírnia termékei keresletének állandó ingadozását. Szerencsések azok a tevékenységi területek, ahol a piaci igények nem ingadoznak jelentősen, mert stabil árbevétel termelésre számíthatnak szemben azokkal, ahol gyakoriak a szezonális, divat miatti, technológiai váltások miatti keresletingadozások.

47 A skálahozadék elmélet a mikroökonómián belül a tőke-munka optimális kombinációival foglalkozik a növekedés függvényében. Ez az elmélet a tényezőárak, és a tényezők hozadéki viszonyait tanulmányozza. A beruházási döntések kontrollingja vonatkozásában ez fontos téma, hiszen a kiválasztott alternatíva leteszi a voksot egy meghatározott élőmunka-holtmunka kombináció mellett. Ennek az elméletnek rokona a fedezetszámítás, amely a meglevő kapacitások változó kihasználásával felmerülő költség, bevétel és nyereségváltozásokat tanulmányozza. L. erről a későbbi módszertani és példákkal illusztrált elemzéseket.

48 Mindig is tiltakoztam a pénzügyi és vezetői számvitel szembeállítása ellen. A vezetői számvitel egyik alapja a pénzügyi számvitel.

49 A 6-os számlaosztályban az SZT által megadott költséghelyek: 61 Javító karbantartó üzemek, 62 Szolgáltatást végző üzemek költségei, 63 Gépköltség, 64–65 Üzemi irányítás általános költségei, 66 Központi irányítás általános költségei, 67 Értékesítési és forgalmazási költségek,68 Elkülönített egyéb általános költségek, 69 Költséghelyek költségeinek átvezetése.

50 A 7-es számlaosztályra az SZT szerint megadott számlaszámok: 71–75 Tevékenységek költségei, 75 Szolgáltatás költségei, 76 Költséghelyek termelési költségei (a 6-okból), 77–78 Forgalomba hozatal költségei, 79 Tevékenységek költségeinek átvezetése.

51 A Számviteli Törvény megengedi az elsődlegesen költségnemenkénti, másodlagosan költséghelyi-költségviselő könyvelést, de a fordítottját is. Itt a vezetői költségszámításokra helyezzük a hangsúlyt, és a pénzügyi számviteli vonatkozásokkal csak érintőlegesen foglalkozunk.

52 Ez így nem egészen igaz. Az üzemek valós költségfelhasználását (akár tervet akár tényt) nagyon részletes ún. „üzemi költségfelosztó ívekben” foglalják össze. Ezeknek az adatoknak a vezetői számviteli feldolgozása során sok helyen leválasztják – többnyire becslésekkel – a változónak (közvetlennek ítélt) általános költségelemeket a fix elemekről, és előbbieket szintén áttételezik az illető termékekre, szolgáltatásokra.

53 E sorok írója pályafutása során igen kevés megbízható mérleget látott, és még azt sem hiszi, hogy a mérlegek mindig mindenkor egyirányú torzításokat tartalmaznának.

54 Sajnálattal állapítom meg, hogy az általam ismert vállalkozási körben, különösen a magyar kis- és középvállalati körben a felső vezetés, illetve a tulajdonosok tudásszintje gyakran nem elegendő a kontrolling jelentések, jelzések megértésére megfelelő gazdasági felkészültség hiányában. Ez a probléma néhány év múlva a generációváltás következtében meg fog oldódni, de ma még hat a kontrolling szakma fogadtatására e szférában.

55 A stratégiai tervezésen belül témánk szempontjából két alapvető kérdés van, az egyik, hogy mibe fog kerülni a kiválasztott beruházási alternatíva megvalósítása, a másik, hogy mi lesz a költsége a stratégiai horizonton a tervezett termékeknek és szolgáltatásoknak?

56 Itt most nem részletezzük a stratégiai tervezés menetét, csupán utalás történik rá a VIR működtetése szempontjából.