dr. Farkas Alexandra

Áfalevonás és áfa-visszaigénylés

Kiadja a

Wolters Kluwer Kft.

Budapest, 2014

1117 Budapest, Prielle Kornélia u. 21–35.

Telefon: (40) 464-565, +36 (1) 464-5656

Fax: +36 (1) 464-5657

E-mail: info@wolterskluwer.hu

Internet: www.wolterskluwer.hu

Felelős vezető: a Wolters Kluwer Kft. igazgatója

Kiadásért felelős: Tóth Gábor

A kiadványok szerkesztéséért felelős: Kézdi Katalin

Felelős szerkesztő: Fehér Nóra

Műszaki kiemelt főmunkatárs: Schuller Krisztina

Műszaki szerkesztők: Kerek Imréné, Szász Zoltán

Fedélterv és tördelés: Wolters Kluwer Kft. DTP-csoport

ISBN 978 963 295 381 6

Termékkód: YEB1518

Kiadványaink megtekinthetőek és megvásárolhatóak szakkönyvesboltunkban
a Kiadó címén, továbbá a www.complex.hu portálon.

Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is.

A Kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sokszorosítható.

KISKÖNYVTÁR AZ ÁFÁRÓL 3.

Szerző: dr. Farkas Alexandra

Kézirat lezárva: 2014. január 20.

© dr. Farkas Alexandra, Budapest, 2014

© Wolters Kluwer Kft., Budapest, 2014

A Wolters Kluwer Kft. az 1795-ben alapított

Magyar Könyvkiadók és Könyvterjesztők Egyesülésének a tagja.

Jogszabályi rövidítések

Áfa tv.

az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény

Art.

az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

Fiktív számlás irányelv     

a fiktív számlák esetköréről a kiutalás előtti ellenőrzések végrehajtásának elősegítésére, tekintettel a kiutalás előtti ellenőrzések elvégzésének elősegítésére címet viselő 7006/2008. (AEÉ. 12.) APEH irányelv

Héa-irányelv

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv

Kkv.

2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról

1. Az adólevonási jog alapvető szabályai

Az általános forgalmi adó rendszerében az adólevonás kérdéskörének kiemelt jelentősége van. A hozzáadottérték-adók – azaz a többfázisú forgalmi típusú adók – alaplogikájából következően az adóhalmozódás elkerülését az biztosítja, hogy az adóalany meghatározott szabályok mellett az általa fizetendő adóból a más adóalanyok által rá, az ügylettel összefüggésben, illetve ahhoz kapcsolódóan áthárított adó összegét levonhatja; azaz ezen a ponton teljesül az, hogy az adóalany kizárólag az általa előállított, termelt termék, teljesített szolgáltatás kapcsán csak a maga által hozzáadott érték tekintetében fizet adót.

Az adólevonás azonban nem automatikus, hanem meghatározott feltételekhez kötött. Tehát önmagában az a tény, hogy az adóalany adó fizetésére kötelezett, még nem jelenti azt, hogy minden áthárított, illetve saját nevében, saját magának felszámított adót levonhat. Az adólevonásnak ugyanis vannak pozitív, illetve negatív feltételei; adólevonás csak abban az esetben érvényesíthető, ha annak minden pozitív feltétele fennáll (ilyen például az adólevonás tárgyi feltételeként meghatározott számla megléte), illetve ha a negatív feltételek közül egyik sem áll fenn (ilyenek az adólevonási tilalmak).

1.1. Az adólevonási jog keletkezése

Az adólevonási jog keletkezésének időpontját az Áfa tv. 119. §-a szabályozza.

A főszabályt az Áfa tv. 119. § (1) bekezdése tartalmazza, amely szerint az adólevonási jog – ha az Áfa tv. másként nem rendelkezik – akkor keletkezik, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani.

A törvény az adóalany adólevonási jogának keletkezését arra a napra teszi, amikor az ügyletet teljesítő (másik) adóalanynál az Áfa tv. szabályai értelmében adófizetési kötelezettség keletkezik, illetve amennyiben fordított adózásos konstrukcióról van szó, az adólevonási jog keletkezésének időpontja megegyezik azzal a nappal, amikor a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanynak az adót – saját nevében – meg kell állapítania. Ezzel biztosított, hogy az adólevonási jog keletkezése ne előzhesse meg az adófizetési kötelezettség keletkezését.

Az adófizetési kötelezettség főszabályként a teljesítés napján keletkezik. Igaz ez a normál – tényállásszerű megvalósulással teljesített – ügyletekre, továbbá az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó elszámolási időszakos ügyletekre. Vannak azonban olyan ügyletek, amelyek esetén az adófizetési kötelezettség nem az Áfa tv. szerinti teljesítés napján, hanem egyéb időpontban keletkezik. Ilyenek pl. a fordított adózásos ügyletek csoportjába tartozó teljesítések, a közösségi beszerzés, a közösségi termékértékesítés.

Mivel az adólevonási jog keletkezése (megnyílása) időpontjának meghatározásához elengedhetetlenül szükséges annak ismerete, hogy az adófizetési kötelezettség mikor keletkezik, ezért az alábbiakban áttekintjük, hogy a legtipikusabb esetkörökhöz tartozó ügyleteknek mikor keletkezik az adófizetési kötelezettsége.

1.1.1. A tényállásszerűen megvalósuló teljesítések

Egy ügylet tényállásszerű megvalósulása tulajdonképpen azt jelenti, hogy a konkrét ügylet minden – a felek megállapodásának megfelelő és az adott ügyletre vonatkozó jogszabályok által esetlegesen előírt – tényállási eleme bekövetkezett. Vannak olyan ügyletek, amelyeknek tényállását maga az Áfa tv. tartalmazza, illetve léteznek olyanok is, amelyek az Áfa tv.-ben nem, hanem egyéb jogszabályban – vagy adott esetben – a felek szerződésében szerepelnek.

Nagyon fontos, hogy a tényállásszerű megvalósulás vizsgálata csak és kizárólag abban az esetben jöhet szóba, ha az adott ügylettípusra vonatkozóan az Áfa tv. III. fejezete nem tartalmaz speciális szabályt.

1.1.1.1. Normál termékértékesítés

Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.

Normál termékértékesítésen értendő az az eset, amikor a vevő a termék vételárát egy összegben megfizeti, majd ezzel együtt az eladó a termék tulajdonjogát a vevőre ruházza. (A részletfizetési konstrukciós termékértékesítéseket lásd az 1.1.1.2. pontban.)

Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésének megfogalmazásából látható, hogy a termékértékesítés alaptényállása akkor valósul meg, amikor az értékesítés tárgya – azaz a birtokba vehető dolog – átengedése megtörténik, mégpedig úgy, hogy ezzel együtt az átvevő tulajdonosként való rendelkezésre lesz jogosult. Tulajdonképpen az általános forgalmi adó szempontjából ez annyit tesz, hogy a termék átengedésével (ami általában a termék birtokba adásával valósul meg) a tényállási elemek megvalósulnak, azaz a termékértékesítés alaptényállása az átadás napjával lesz teljesített, így ezzel a nappal kell leszámlázni az ügyletet a beszerző felé.

A fentiek alapján a normál termékértékesítések esetén – az Áfa tv. 119. § (1) bekezdéséből levezetetten – az adólevonási jog az érintett termék átengedésének (leggyakrabban birtokba adásának) napján nyílik meg.

1.1.1.2. A részletfizetési konstrukcióval megvalósuló termékértékesítések

Az Áfa tv. termékértékesítési jogcímen adóztatja azokat az ügyleteket is, amelyek esetén a felek olyan szerződést kötnek, amely szerint az átadott termék tulajdonjogát a vevő – már a szerződéskötés pillanatában tudottan – mindenképpen (vagy az átadáskor, vagy későbbi időpontban, tipikus esetben a vételár teljes kifizetésével) megszerzi, azonban az ellenértéket a vevő nem egy összegben fizeti meg az eladónak, hanem előre megállapodott részletekben (ilyen ügylet pl. a részletvétel, illetve a zárt végű lízingkonstrukciós termékátadás is).

[Meg kell jegyezni, hogy az ilyen ügyletekre az Áfa tv. 58. §-ának részkifizetéses szabálya azért nem alkalmazandó, mert az 58. § (4) bekezdése ezt kifejezetten kizárja, ezért kerül sor az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésének az alkalmazására.]

A részletvétellel megvalósuló termékértékesítések tényállását az Áfa tv. 10. § a) pontja tartalmazza, amely szerint termék értékesítésének minősül a termék birtokba adása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi.

Az idézett jogszabályhely elemzése alapján látható, hogy az Áfa tv. ezen ügylet tényállási elemének tekinti egyrészről a felek közötti olyan megállapodás meglétét, amely szerint a termék vételára részletekben kerül ugyan megfizetésre, de az átvevő mindenképpen tulajdonos lesz (legkésőbb a határozott idő lejártával, vagy az ellenérték maradéktalan megtérítésével), másrészről további tényállási elem a termék birtokba adása, hiszen az Áfa tv. 10. § a) pontja kifejezetten úgy fogalmaz, hogy a termékértékesítés a birtokba adásban testesül meg.

Mindezek szerint, amikor az ügylet alapjául szolgáló szerződés szerint a vevő a vételárat részletekben fizeti meg, de ettől függetlenül már a jogviszony létesítésekor ismert, hogy a vevő tulajdonos lesz, akkor az adott termék birtokba adásával az ügylet tényállásszerűen megvalósul, így a birtokba adás napjával mint teljesítési időponttal a termék teljes ellenértékét a teljes áfatartalommal le kell számlázni (és így a fizetendő adót is ezzel az időponttal meg kell állapítani), függetlenül attól, hogy a vételár megfizetése még maradéktalanul nem történt meg, ezzel együtt pedig a beszerzőnél – az adólevonási jog feltételeinek maradéktalan fennállása esetén – a birtokba adás napjával a teljes ellenértékre vonatkozó áfatartalomra megnyílik az adólevonási jog.

1.1.1.3. A bizomány

A bizomány egy sajátos jogügylet, melynek lényege röviden, hogy a bizományos arra vállal kötelezettséget, hogy a saját nevében, de a megbízója javára adásvételi szerződést köt. Mivel az adásvételi szerződés – értelemszerűen – vonatkozhat egy termék beszerzésére, illetve egy termék eladására is, éppen ezért a gyakorlatban megkülönböztetjük egymástól az eladási és a vételi bizományt.

Eladási bizományról akkor beszélhetünk, ha a bizományos arra vállal kötelezettséget, hogy a megbízója által rendelkezésre bocsátott terméket saját nevében értékesíti.

A vételi bizomány ennek éppen a fordítottja, azaz ebben az esetben a bizományos arra kötelezett, hogy saját nevében vásároljon a megbízója javára a megbízó által kikötött terméket.

A bizományosi konstrukció tényállását az Áfa tv. is tartalmazza a 10. § b) pontjában. A jelzett szakasz úgy rendelkezik, hogy termékértékesítésnek minősül a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése értelmében – termék értékesítése teljesül.

Az Áfa tv. 10. § b) pontjának értelmében a bizomány feltételes termékértékesítési tényállás, azaz a megbízó és a bizományos közötti termékátadás csak és akkor lesz termékértékesítés – így adófizetés és adólevonás is csak akkor kapcsolódik hozzá –, ha a bizományos és az ő harmadik fél partnere között termékértékesítés teljesül. Ez azt jelenti, hogy a bizományos és a megbízó közötti termékátadás teljesítési időpontja – figyelembe véve a bizományosi konstrukció az Áfa tv. 10. § b) pontjában foglalt tényállásának elemeit – az a nap, amelyiken a bizományos és a harmadik fél közötti termékértékesítés – a közöttük létrejött ügylet tényállásszerű megvalósulása szerint – teljesül. Eladási bizomány esetén tehát a megbízó tulajdonképpen azzal a nappal számláz a bizományosnak, amelyik nappal a bizományos az ő vevőjének, illetve vételi bizomány esetén a bizományos a megbízónak kiállított számlán a teljesítés időpontjaként azt a napot tünteti föl, amely teljesítési nappal megvásárolta a megbízó számára a terméket. (Fontos megemlíteni, hogy az előzőekben ismertetett bizományosi konstrukciót abban az esetben kell a leírtak szerint kezelni, amennyiben nem az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolási időszakhoz kötött – az 1.1.4. pontban ismertetésre kerülő – termékértékesítésekről van szó. Azaz amennyiben a megbízó és a bizományos között folyamatos jellegű jogviszony van, és a bizományos a megbízóval az általuk kijelölt időszakra vonatkozóan összevontan számol el, akkor ez az ügylet az általános forgalmi adó rendszerében nem a bizomány alapesete, hanem az Áfa tv. későbbiekben ismertetésre kerülő 58. §-a szerint kezelendő ügylet.)

A fentiek alapján a bizományosi konstrukcióban tehát eladási bizomány esetén a bizományos adólevonási joga a megbízó és a bizományos közötti ügyletben azon a napon nyílik meg, amely nappal a bizományos harmadik személy felé teljesített, vételi bizomány esetén pedig a megbízó adólevonási joga a közte és a bizományos közötti ügyletben azzal a nappal nyílik meg, amikor a harmadik fél a bizományos felé teljesített.

Példa az eladási bizományra: Az adóalany március 1-jén bizományi szerződés keretében átadja a tulajdonában lévő személygépkocsit a kereskedőnek. Tekintettel arra, hogy ezen a ponton még nem keletkezik adókötelezettség, ezért számlakiállításra sem kerül sor. A kereskedő április 10-én saját nevében értékesíti az autót. Ezen a napon keletkezik az adófizetési kötelezettség mind a megbízó és a bizományos, mind pedig a bizományos és a vevő közötti ügyletben, ugyanakkor ezzel a nappal nyílik meg a bizományos adólevonási joga is.

Példa a vételi bizományra: A megbízó azzal bízza meg a bizományost március 1-jén, hogy vásároljon számára egy – az általa meghatározott paraméterekkel rendelkező – személygépkocsit. Mivel a megbízással még nem keletkezik adókötelezettség a megbízó és a bizományos közti ügylet okán, ezért ezen a ponton a megbízó és a bizományos között adófizetési kötelezettség és így adólevonási jogosultság még nem keletkezik.

A kereskedő a kért személygépkocsit április 10-én vásárolja meg. Mindkét értékesítés (azaz a kereskedő és a harmadik fél eladó, illetve a kereskedő és a megbízó közötti ügylet) tekintetében ezen a napon keletkezik az adófizetési kötelezettség, illetve nyílik meg az adólevonási jog.

Az Áfa tv. 1.1.1. pontban tárgyalt 55. § (1) bekezdésében foglalt tényállásszerű megvalósulás csupán főszabály, annak alkalmazására csak abban az esetben kerül sor, ha az Áfa tv. speciális szabályai az adott ügylettípusra vonatkozóan külön teljesítési időpontot nem határoznak meg. Azokban az esetekben azonban, amikor a speciális rendelkezések között a szóban forgó ügyletet megtaláljuk, nem a tényállásszerű megvalósuláshoz igazodóan, hanem az adott különös szabály szerint kell az ügyletet teljesítettnek tekinteni.

1.1.1.4. Tényállásszerű megvalósulással teljesülő szolgáltatásnyújtások

A szolgáltatásnyújtás fogalmát az Áfa tv. negatív módon határozza meg, megfogalmazása szerint szolgáltatásnyújtás minden olyan ügylet, amely az Áfa tv. értelmében nem termékértékesítés. Szolgáltatásnyújtásnak minősül minden ellenérték fejében végzett – termékértékesítésnek nem minősülő – aktív tevékenység, de szolgáltatásnyújtás valósulhat meg akkor is, ha az ellenérték megfizetése nem aktív tevékenységgel elérhető eredmény elérése céljából történik. Az egyértelműsítés érdekében a szolgáltatásnyújtások körében külön nevesíti a törvény a vagyoni értékű jogok – időleges vagy végleges – átengedését, valamint az olyan, ellenérték fejében való kötelezettségvállalást, amely valamely tevékenység – teljes vagy részbeni – abbahagyására vagy végzésétől való tartózkodásra, illetőleg valamely helyzet tűrésére, passzív magatartásra irányul.

Önmagában az ellenérték megtérítése, ha az pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, az Áfa tv. alkalmazásában nem minősül szolgáltatásnyújtásnak.

Látható, hogy az Áfa tv. kizárólag az egyes termékértékesítési konstrukciókra tartalmaz saját tényállást, a szolgáltatásnyújtásokra nem. Éppen ezért, amikor egy szolgáltatásnyújtás teljesítési időpontját vizsgáljuk az áfa rendszerében, akkor a teljesítési időpont és ezen keresztül az adókötelezettség keletkezésének, illetve az adólevonási jog megnyílása napjának meghatározásakor nehezebb dolgunk van, mint egy termékértékesítés során.

A szolgáltatásnyújtások esetén alapvetően a szolgáltatás jellegéből, a felek közötti szerződésből, illetve az adott szolgáltatásra vonatkozó jogszabályi rendelkezésekből lehet kiindulni. Ezek ismeretében azt kell megvizsgálni az adott szolgáltatásnyújtás kapcsán, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany mire vállalt kötelezettséget, és melyik az a nap, amelyikkel a vállalt szolgáltatás teljesüléséhez szükséges valamennyi kötelezettségének eleget tett.

Természetesen az összes szolgáltatástípus tényállásszerű megvalósulását maradéktalanul összegyűjteni lehetetlen, azonban a tényállásszerű megvalósulás meghatározásához szükséges rendező elvek könnyebb megértéséhez nézzünk néhány példát a szolgáltatások tényállásszerű megvalósulására.

Példák

1. Szállodai szolgáltatás. Egy szállodai szolgáltatás esetén a tényállásszerű megvalósulás magából a szolgáltatás jellegéből következik; az minden esetben a kijelentkezés napja lesz. Szállodai szolgáltatás esetén ugyanis a szálloda arra vállal kötelezettséget, hogy a vendég által kért napokra szállást biztosít. Ez pedig azt jelenti, hogy a szálloda a megrendelt ügyletet nem előbb és nem is később teljesíti, mint a kijelentkezés napja, hiszen, ha a vendég például öt napra foglalt szobát, akkor a szálloda kötelezettsége, hogy az ötödik éjszakán is biztosítsa a szolgáltatást, azaz egészen addig nem mondható, hogy a szálloda maradéktalanul teljesített volna, ameddig a vendég az utolsó megrendelt éjszakát el nem töltötte a szállodában. Amikor pedig az utolsó éjszaka is eltelt, akkor a szálloda a vállalt szolgáltatást teljesítette, így lesz a tényállásszerű megvalósulás a kijelentkezés napja. Éppen ezért egy szállodai szolgáltatás esetén az adókötelezettség keletkezése mellett az adólevonási jog megnyílásának az időpontja is a kijelentkezés napja (ti. teljesítés napja).

2. Tanácsadási szolgáltatás. Tanácsadási szolgáltatás esetén a tanácsadó jellemzően arra vállal kötelezettséget, hogy a megrendelő által vázolt probléma megoldása céljából elkészíti a szakvéleményét, és azt a megrendelő rendelkezésére bocsátja. Éppen ezért tanácsadási szolgáltatás esetén – feltéve, hogy az nem tartozik az 1.1.4. pontban ismertetett, az Áfa tv. 58. §-a alá – a szolgáltatás tényállásszerű megvalósulása az a nap lesz, amellyel a szakvéleményét a szolgáltatás nyújtója a megrendelőnek átadja.

Abban az esetben, ha a szakvélemény átadását megelőzően a felek között pénzfizetés történik, az az 1.1.5. pontban tárgyalt előleg lehet, de semmiképpen sem tényállásszerű megvalósulás, hiszen a szakvélemény rendelkezésre bocsátása előtt nem mondható, hogy a tanácsadó bármilyen szerződéses kötelezettségét teljesítette volna. Természetesen, ha a szakvélemény több, önállóan értékelhető részből áll, és ezen részek átadása külön-külön történik meg, akkor már részteljesítésről beszélünk, de egyebekben a szakvélemény teljes átadásáig teljesítésről nem lehet szó. Mindezek alapján egy tanácsadási szolgáltatás esetén az adókötelezettség keletkezése mellett az adólevonási jog megnyílásának az időpontja is jellemzően a szakvélemény átadásának a napja (ti. a teljesítés napja).

3. Jogátengedés. Jogátengedés esetén a teljesítésre kötelezett adóalany jellemzően arra vállal kötelezettséget, hogy egy őt megillető jog gyakorlását átengedi – akár időlegesen, akár véglegesen – egy másik személynek. A jogátengedések tényállásszerű megvalósulása – azaz az a nap, amellyel a teljesítésre kötelezett adóalany teljesít, és így a megrendelő adólevonási joga adott esetben megnyílik – főszabályként a jogátengedés kezdő napja lesz, hiszen ezzel a nappal mondható, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany a vállalását – tehát a jog gyakorlásához való hozzájárulás megadását – teljesítette.

Természetesen abban az esetben, ha a felek közötti szerződés alapján a jog gyakorlásának átengedésén túl a jogátengedőt egyéb kötelezettség is terheli, akkor a tényállásszerű megvalósulás, azaz a teljesítés napja az a nap lesz, amellyel az átengedő a többletkötelezettségének is eleget tett, így az adólevonási jog is ezzel a nappal nyílik meg. (Itt is igaz, hogy amennyiben a jogátengedés konstrukciója az Áfa tv. 58. §-ának felel meg, akkor a teljesítésre az 1.1.4. pontban ismertetetteknek megfelelően az 58. § szabályát kell alkalmazni.)

4. Fuvarozás. A fuvarozási szolgáltatás egy olyan sajátos szolgáltatás, amelyre számos nemzetközi egyezmény vonatkozik. Ezek a nemzetközi egyezmények igen szerteágazóak, és a fuvarozás formájától függően eltérő rendelkezéseket tartalmazhatnak. Éppen ezért a fuvarozás esetén – függően a felek megállapodásától, illetve a rájuk irányadó nemzetközi egyezményektől – számos teljesítési időpont jöhet szóba.

A fuvarozási szolgáltatás jellegéből következő tényállásszerű megvalósulás és így a teljesítési időpont a lerakás napja. A fuvarozó ugyanis arra vállal kötelezettséget, hogy az árut átveszi, berakja a fuvareszközbe, elviszi a kért címre, és ott a címzettnek kiszolgáltatja.

Az említett nemzetközi szerződések azonban ezt a szabályt sokszor felülírják, akár úgy, hogy a felek megállapodására bízzák a teljesítés meghatározását, így a fuvarozás esetén – feltéve, hogy azt a felek szerződése külön tartalmazza – a teljesítés időpontja és így az adólevonási jog megnyílásának napja akár a berakás napja, akár egy más időpont is lehet.

1.1.2. A részteljesítés

Az Áfa tv. 57. §-a szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha az ügylet tárgya természetben osztható, és a részteljesítésnek egyéb akadálya nincs, a részteljesítés is teljesítés. Ez a szabály azt hivatott biztosítani, hogy amennyiben a felek közötti ügylet során részteljesítés történik, akkor ennek időpontjában is adófizetési kötelezettség – és ezzel együtt a másik oldalon adólevonási jogosultság – keletkezik.

Tehát amikor a felek között részteljesítés történik, akkor a teljes adókötelezettség és ezzel párhuzamosan az adólevonási jog nem tolódik el a „végteljesítés” időpontjára, hanem már a részteljesítés(ek) időpontjában is adót kell fizetni. Részteljesítés esetén tehát az adott részteljesítés teljesítési időpontja és az arra vonatkozó adófizetési kötelezettség keletkezésének napja a részteljesítés napja lesz, így az ügylet(rész)t a részteljesítés napja szerinti adóbevallásban kell elszámolni.

Nagyon fontos azonban, hogy az Áfa tv. csak abban az esetben fűz jogkövetkezményt a részteljesítéshez, ha az ügylet tárgya természetben osztható, azaz pusztán a jogi oszthatóság okán történt teljesítések részteljesítésként adófizetési kötelezettséget nem eredményeznek.

Részteljesítésről van szó például, ha egy adóalany a megrendelőjének értékesít 1000 kg cukrot, amelyet nem egyszerre, hanem négy egyenlő részletben, 250 kg-onként, különböző időpontokban fog leszállítani. Ez esetben mindegyik kiszállítás – részteljesítésként – teljesítési időpontot generál.

Az egyik legfontosabb terület, ahol Áfa tv. szerinti részteljesítések történnek: az építőipar. A hivatalos álláspont szerint ugyanis egy építőipari szolgáltatás esetén, ha a szolgáltatás maradéktalan befejezése előtt a felek között bizonyos részmunkák elkészültével teljesítési igazolás kiállítására kerül sor, akkor a teljesítési igazolás kiállításának a napja – mint az adott részmunka kvázi átadás-átvételének napja – részteljesítésként teljesítési időpontot eredményez, így adófizetési kötelezettség és – a feltételek fennállása esetén – adólevonási jog keletkezik.

Ezt azért fontos hangsúlyozni, mert polgári jogi értelemben egy teljes munkafázis műszaki átadás-átvételéig sem részteljesítés, sem pedig teljesítés nem értelmezhető. Az építőiparban ugyanakkor a műszaki átadás-átvétel akkor történik meg, amikor a vállalkozó az adott munkaterületen minden munkát befejezett, és levonul. Ezzel szemben a vállalkozó levonulása előtt a felek között gyakran megtörténik, hogy a munka egy részének az elvégzését – műszaki átadás-átvétel hiányában is – teljesítési igazolással elismerik és kifizetik. Mivel ez az eset tekinthető úgy, mint egy természetben osztható szolgáltatás, hiszen fizikai értelemben már ott áll készen a szolgáltatásnak egy része, ezért mondható, hogy a teljesítési igazolás napja az építőiparban részteljesítési időpontnak tekintendő.

1.1.3. A bíróság vagy más hatóság megrendelésére teljesített ügyletek

Az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése szerint abban az esetben, ha olyan teljesítésről van szó, amelynél a megrendelő bíróság vagy más hatóság, és az ellenértéket nem szerződéssel, hanem a bíróság, illetve más hatóság kötelező jogi aktusával, határozatával határozza meg, akkor a teljesítés nem az ügylet tényállásszerű megvalósulásának napja lesz, hanem az a nap, amikor az ellenértéket megállapító jogerős határozatot a teljesítésre kötelezettel közlik. Ennek megfelelően az ide tartozó teljesítések esetén az adókötelezettség és az adólevonási jog megnyílása is erre a napra esik.

Ha például a bíróság igazságügyi szakértőt rendel ki, akkor a szakértőt megillető munkadíjról az áfaalany szakértő azzal a nappal mint teljesítési időponttal állítja ki a számlát, amely napon a díját megállapító határozat vele szemben közöltnek tekinthető.

Látható tehát, hogy ezekben az esetekben nem a fizikai teljesítés a döntő, azaz – szemben az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésében megfogalmazott főszabállyal – nem az a lényeg, hogy a szakértő mikor bocsátja a bíróság vagy más hatóság rendelkezésére a szakvéleményét, hanem az áfa szempontjából azzal a nappal tekinthető teljesítettnek a szakértő szolgáltatása, amely nappal a díját megállapító jogerős határozatot közölték vele. Ez pedig azt jelenti, hogy a bíróság vagy más hatóság által kirendelt szakértő személynek egészen a díját megállapító jogerős határozat vele történő közléséig számlakibocsátási és áfakötelezettsége nem keletkezik, függetlenül a fizikai teljesítés tényétől. Természetesen az ilyen ügyletek sajátos megrendelői körére tekintettel (ti. hatóság, bíróság) az átlagosnál ritkábban keletkezik adólevonási jog, hiszen az ilyen szolgáltatások igénybevételére általában közhatalmi jellegű tevékenység során kerül sor, ami nem jogosít adólevonásra. Azonban mégsem kizárható, hogy egy hatóság nem közhatalmi tevékenységéhez, hanem más – adott esetben áfalevonásra jogosító – tevékenységéhez rendel ki például szakértőt; ez esetben a szakértői szolgáltatás kapcsán az adólevonási jog az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése szerinti időponttal, azaz a határozat szakértővel történő közlésének a napjával nyílik meg.

1.1.4. Folyamatos jellegű ügyletek (Áfa tv. 58. §)

Az Áfa tv. nem tartalmaz olyan fogalmat, hogy folyamatos ügylet, a szakzsargonban mégis elterjedt ennek a kifejezésnek a használata. Ennek oka, hogy a 2007. december 31-éig hatályos régi Áfa tv. használta ezt a kategóriát, így a szaknyelvben a régi Áfa tv. hatályon kívül helyezését követően is megmaradt, hogy meghatározott ügyleteket a folyamatos ügylet kifejezéssel illetnek. Konkrétan az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó ügyletekről van szó; az Áfa tv. 58. §-a szerint minősülő teljesítésekre szokás érteni a „folyamatos ügylet” kifejezést.

Az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha a felek részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg, a teljesítés az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik.

Abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a 12 hónapot, az előzőektől függetlenül – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik

– a naptári év utolsó napján is, feltéve, hogy az adót a 140. § a) pontja szerint a szolgáltatás igénybe vevője fizeti, vagy

– egyéb, az előző pont, illetve az 58. § (2) bekezdése alá nem tartozó esetekben pedig a tizenkettedik hónap utolsó napján is.

Az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó ügyletek esetén tehát a teljesítés napja, így az adófizetési kötelezettség keletkezésének, valamint az adólevonási jog megnyílásának a napja az adott részletre, illetve elszámolásra vonatkozó fizetési esedékességi napon áll be, nem pedig a fizikai teljesítés napján; ami pedig azt jelenti, hogy az ilyen típusú ügyleteket nem a fizikai teljesítés napja szerinti, hanem az adott részletre, elszámolásra vonatkozó fizetési határidő napja szerinti bevallásban kell elszámolni.

2013. január 1-jétől hatályos szabály, hogy amennyiben az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolási időszakos ügylet az Áfa tv. 89. §-a szerinti, ún. közösségi adómentes értékesítés, akkor amennyiben az elszámolási időszak túlnyúlik egy naptári hónapon, időarányos részteljesítésként teljesítési időpont a naptári hónap utolsó napja is.

Megjegyzendő még, hogy ez az előbbi – 2013. január 1-jétől hatályos – rendelkezés vonatkozik a közösségi termékbeszerzésekre is.

Az Áfa tv. 58. §-ának megfogalmazásából levezethetően az 58. § alá két ügylettípus tartozik, nevezetesen: az elszámolási időszakos ügyletek és bizonyos részletfizetéses ügyletek.

1.1.4.1. Az elszámolási időszakos ügyletek

Az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó egyik ügylettípus az ún. elszámolási időszakos ügylet. Az elszámolási időszakos ügyletnek a lényege az, hogy a felek megállapodnak, hogy a közöttük a jövőben történő – előre nem látható számú és nagyságrendű – teljesítésekről nem egyenként, hanem a megállapodásukban rögzített időszakonként összevontan számolnak el. Ezen esetekben tehát előre nem ismert mennyiségben történik a felek között a kikötött időszak alatt teljesítés; az időszak végén ismertté vált konkrét teljesítésekről pedig utólag történik meg az elszámolás.

Ezzel az ügylettípussal kapcsolatban elsősorban arra kell figyelemmel lenni, hogy – bár tételesen erre a törvény nem tér ki – az 58. §-nak ez az esetköre jellemzően nemcsak akkor értelmezhető, ha várhatóan több elszámolási időszakra is sor kerül, hanem akkor is, ha csak egy elszámolási időszak van. Figyelemmel kell azonban lenni arra, hogy amennyiben a felek közötti ügylet a jellegéből adódóan olyan, amelynek egy darab tényállásszerű megvalósulása van, akkor az ügylet nem tartozhat az Áfa tv. 58. §-a alá, még akkor sem, ha látszólag elszámolási időszak is lenne a felek között.

Példák

1. Amennyiben egy társaság megrendeli egy fuvarozó cégtől, hogy az általa értékesített terméket az szállítsa el Mexikóba, és a fuvarozó cég a fuvart úgy teljesíti, hogy arra részben közúton (például Hamburgig), részben vízi úton (például Hamburg és Boston között), részben pedig légi úton (például Boston és Monterrey között) kerül sor, és a fuvarról való elszámolás a felek megállapodása alapján a fuvarozás teljesítése hónapjának utolsó napján történik, akkor – bár való igaz, hogy a fuvar három önálló részre osztható – ez az ügylet nem tekinthető elszámolási időszakos ügyletnek, tekintve, hogy a terméket értékesítő társaság nem három önálló fuvart rendelt meg egy adott időszakra vonatkozóan, hanem arra adott megbízást, hogy a termék Budapestről Monterreybe kerüljön, így az ügylet csak tényállásszerű megvalósulással [Áfa tv. 55. § (1) bekezdése] minősülhet az áfa szempontjából teljesítettnek. Abban az esetben azonban, ha a társaság úgy köt szerződést a fuvarozóval, hogy az elkövetkezendő egy hónapban tervezett több, Mexikóba irányuló szállítmányát kell a fuvarozónak szállítania, és a felek az egyes fuvarokról nem külön-külön, hanem a 30 nap leteltével egyben számolnak el, függetlenül attól, hogy a tervezett 30 napon túl– előre láthatólag – nem lesznek további teljesítések a felek között, az ügylet már az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése alá tartozik.

2. Másként minősül azonban az az eset is, amikor a felek úgy egyeznek meg, hogy az értékesítő – a vevővel kötött szerződés alapján – 1000 kg cukrot ad el a vevőnek, azonban a jelzett mennyiséget két részletben szállítják le. Ebben az esetben – tekintve, hogy a kötött szerződés 1000 kg leszállítását írja elő az értékesítőnek, azaz a teljesítés nagyságrendje előre ismert – az első 500 kg szállítása az Áfa tv. 57. § (1) bekezdése szerinti részteljesítés, amelyről részszámlát kell kibocsátani, majd a második 500 kg leszállítását követően történik meg a végszámla kibocsátása. Ilyen esetben az Áfa tv. 58. §-ának szabálya nem értelmezhető, hiszen nem arról van szó, hogy a felek egy előre nem ismert mennyiségről számolnak el utólag az időszak lezárultát követően, hanem konkrétan tudott, hogy milyen mértékben történik közöttük teljesítés, csupán arra nem egyszerre kerül sor.

Az elszámolási időszakos ügyletek kapcsán a gyakorlatban sokszor okoz gondot ezeknek az ügyleteknek a gyűjtőszámlázástól való elhatárolása. A két kategória közötti elsődleges különbség, hogy a gyűjtőszámla nem teljesítési időpontot meghatározó szabály, hanem egy számlázástechnikai módszer. A gyűjtőszámla lényege abban áll, hogy a felek arról állapodnak meg, hogy a köztük történt (az Áfa tv. 55. §-a vagy 57. §-a alá tartozó), már elszámolt teljesítéseket nem külön-külön számlázzák le, hanem egy számladokumentumban szerepeltetik. Ez azt jelenti, hogy ilyen esetekben a felek közötti valamennyi teljesítés annak tényállásszerű megvalósulásával elszámolásra kerül (azaz nem utólag az időszak végén történik meg a felek között az elszámolás), azonban az egyes elszámolt teljesítésekről/részteljesítésekről összevont számla készül. A gyűjtőszámlának tehát nem lehet önálló teljesítési időpontja, ugyanis annak éppen az a lényege, hogy az egyébként – az Áfa tv. 55. §-a vagy 57. §-a alapján – teljesítettnek minősülő több ügylet egy számladokumentumba kerül. Ez azt jelenti, hogy a gyűjtőszámlán minden egyes teljesítést (részteljesítést) annak pontos adataival (azaz a teljesítési időponttal, adóalap, adóösszeg bontásban) föl kell tüntetni. Amennyiben azonban a felek között – az egy adott időszak alatt – történt teljesítések (részteljesítések) azok fizikai megvalósulásával nem lesznek egyben elszámoltak is, hanem majd csupán az időszak lezárultával történik meg valamennyi ügylet összevont elszámolása, akkor az ügylet az áfa szempontjából az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolási időszakos teljesítés.

A két esetkör közötti számlázástechnikai különbség az, hogy míg a gyűjtőszámlán soronként szerepeltetni kell minden egyes teljesítés saját teljesítési időpontját (ahhoz rendelten pedig az adott teljesítés adóalapját, adóösszegét), addig az elszámolási időszakos ügylet esetén a számlán az összes teljesítés összevontan (egy soron) szerepel, úgy, hogy a teljesítések (részteljesítések) adóalapját és az ahhoz tartozó adóösszeget is összesítetten tüntetik fel.

Példa

Tegyük föl, hogy a felek abban állapodnak meg, hogy az értékesítő rendszeresen kozmetikai termékeket szállít a vevőnek, és a köztük történt teljesítésekről mindig a tárgyhó végén összevontan számolnak el úgy, hogy az adott hónapban történt termékszállításokra vonatkozó fizetési esedékesség a tárgyhót követő hó 20-a. Ez az Áfa tv. 58. §-a szerinti ügyletről szóló megállapodás, így ebben az esetben a számlában – többek között – az alábbi adatoknak kell szerepelniük:

– termék megnevezése: kozmetikai termékek értékesítése március hó

– teljesítési időpont: 04. 20.

– a számla mennyiségi adatai:

= arcpúder (50 ml-es; nettó egységár 1000 Ft) – 150 db – 150 000 adóalap (áfa 27%) – 40 500 áfa

= ajakrúzs (db; nettó egységár 500 Ft) – 600 db – 300 000 adóalap (áfa 27%) – 81 000 áfa

= szemfesték (db – nettó egységár 400 Ft) – 400 db – 160 000 adóalap (áfa 27%) – 43 200 áfa.

Amennyiben a példa szerinti esetben az értékesítő és a vevő kifejezetten kikötik, hogy a köztük lévő szállítások mindegyikét – adózási szempontból – annak megtörténtével elszámoltnak tekintik, és ehhez kapcsolódóan gyűjtőszámla kiállításában állapodnak meg (azaz a konkrét esetben kizárják az Áfa tv. 58. §-ának alkalmazását), akkor nem a fentiek szerinti – elszámolási időszakos – számla készül, hanem az Áfa tv. 164. § (1) bekezdés b) pontja szerinti gyűjtőszámla, amelyben – többek között – az alábbi adatoknak kell szerepelniük:

– 1. teljesítési nap: 03.01.:

= arcpúder (50 ml-es – nettó egységár 1000 Ft) – 25 db – 25 000 adóalap (áfa 27%) – 6750 áfa

= ajakrúzs (db – nettó egységár 500 Ft) – 60 db – 30 000 adóalap (áfa 27%) – 8100 áfa

= szemfesték (db – nettó egységár 400 Ft) – 100 db – 40 000 adóalap (áfa 27%) – 10 800 áfa

– 2. teljesítési nap: 03.05.:

= arcpúder (50 ml-es – nettó egységár 1000 Ft) – 50 db – 50 000 adóalap (áfa 27%) – 13 500 áfa

= ajakrúzs (db – nettó egységár 500 Ft) – 30 db – 15 000 adóalap (áfa 27%) – 4050 áfa

= szemfesték (db – nettó egységár 400 Ft) – 200 db – 80 000 adóalap (áfa 27%) – 21 600 áfa

– 3. teljesítési nap: 03.10.:

= arcpúder (50 ml-es – nettó egységár 1000 Ft) – 25 db – 25 000 adóalap (áfa 27%) – 6750 áfa

= ajakrúzs (db – nettó egységár 500 Ft) – 90 db – 45 000 adóalap (áfa 27%) – 12 150 áfa

= szemfesték (db – nettó egységár 400 Ft) – 300 db – 120 000 adóalap (áfa 27%) – 32 400 áfa

– stb.

Értelemszerűen azokat a napokat, amelyeken teljesítés a felek között nem történt, a gyűjtőszámlában feltüntetni nem szükséges.

Látható, hogy az Áfa tv. 58. §-a alá eső ügylet és a gyűjtőszámlával dokumentálható teljesítések között az a különbség, hogy míg az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolási időszakos változat alá eső teljesítések adatai összevontan kerülnek bizonylatolásra, és így minden teljesítés összevontan a fizetési határidő napjával adózik, addig a gyűjtőszámlázás alá vont teljesítések esetén a teljesítés időpontja marad az egyes teljesítések tényállásszerű megvalósulásának napján, pusztán bizonylatolástechnikailag kerülnek ezek az egymástól adózásilag független teljesítések egy számladokumentumba. (Ez utóbbi esetben az egyes teljesítések adózásbeli és számviteli elszámolása is a „fizikai” időszakra esik).

A rendező elv tehát az, hogy abban az esetben, ha a felek polgári jogi szerződése arról szól, hogy a köztük folyamatosan történő teljesítések adatait az időszak végén összesítik, és ezt követően számlázzák, akkor az ügylet az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolási időszakos teljesítés, így ahhoz kapcsolódóan adókötelezettség és adólevonási jog a fizetési határidő napján áll be. Amennyiben azonban a felek a folyamatos jellegű szerződésükben írásban kifejezetten kikötik, hogy ők minden egyes ügyletet annak tényállásszerű megvalósulásával adózási szempontból elszámoltnak tekintenek, és ehhez kapcsolódóan gyűjtőszámla kiállításában állapodnak meg, akkor az egyes teljesítések önállóan – a tényállásszerű megvalósulás időpontjában – minősülnek teljesítettnek, pusztán a számlázásuk történik meg egy számladokumentumban, ami egyben azt is eredményezi, hogy az ilyen ügyletek adókötelezettsége és adólevonási jogának megnyílása az ügylet fizikai teljesítési időszakára esik. Azt, hogy ez utóbbi esetben eltérő adómegállapítási időszakra eső tényállásszerű megvalósulásos ügyletek ne kerülhessenek ugyanazon gyűjtőszámlába, az Áfa tv. 164. § (1) bekezdés b) pontjában szereplő megfogalmazás biztosítja, ugyanis a teljesítésre kötelezett adóalany csak egyazon adómegállapítási időszakra eső ügyletekről bocsáthat ki gyűjtőszámlát.

1.1.4.2. A részkifizetés

Az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó másik ügylettípushoz bizonyos részkifizetéses, részletfizetéses ügyletek tartoznak. Részkifizetéses az ügylet akkor, ha a felek között határozatlan időre köttetik a szerződés úgy, hogy részidőszakonként kell az adott részidőszakra díjat fizetni, valamint részletfizetéses az ügylet akkor is, ha a szerződést határozott időtartamra kötik ugyan, azonban a teljesítés ellenértékét nem egy összegben, hanem részletekben – adott részidőszakokhoz kapcsoltan – fizetik meg.

Nagyon fontos, hogy az Áfa tv. 58. §-a alá nem minden részletfizetéses ügylettípus tartozhat. Elsődlegesen kiemelendő, hogy a részletfizetéses termékértékesítések kapcsán az Áfa tv. 58. §-a nem alkalmazható [ezt maga az 58. § zárja ki a (3) bekezdésében]. Az Áfa tv. 58. § (3) bekezdése alapján ugyanis az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti ügyletek esetén (amely szakasz a részletfizetéses termékügyletek tényállását tartalmazza) nem alkalmazható az 58. § (1) bekezdésének szabálya, amely szerint a teljesítés időpontja az egyes részletek kifizetésének esedékessége lenne. [Mindezek okán a részletfizetéses termékértékesítések az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti időpontban, azaz a tényállásszerű megvalósulás napján minősülnek adózási szempontból teljesítettnek, amely nap az Áfa tv. 10. § a) pontjából következően a termék birtokba adásának napja – lásd 1.1.1.2. pont.]

A fentiek alapján tehát a részletfizetések vonatkozásában az Áfa tv. 58. §-ának teljesítési időpontot meghatározó szabálya kizárólag szolgáltatásnyújtások esetén értelmezhető. Kérdéses azonban, hogy mondható-e, hogy minden olyan esetben, amikor a felek között szolgáltatásnyújtás történik úgy, hogy az ellenérték részletekben esedékes, az Áfa tv. 58. §-a alkalmazandó, vagy lehetnek olyan esetek, amikor függetlenül a részletekben történő fizetéstől, a szolgáltatásnyújtás az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alá tartozik.

A szerző álláspontja szerint ezen kérdésben a következőkre kell figyelemmel lenni.

Abban az esetben, ha a szolgáltatásnyújtás egy adott (konkrét) időpontban teljesül, és a „feldarabolt” fizetésre kizárólag azért kerül sor, mert – például likviditási okok miatt – a megrendelő nem fizet egy összegben, akkor a teljesítés időpontját nem az Áfa tv. 58. §-a, hanem 55. § (1) bekezdése szerint kell meghatározni. Az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése szerinti azon fordulat, amely szerint a jelzett szakasz alkalmazására kerül sor, ha a felek részletfizetésben állapodtak meg, akkor alkalmazandó, ha egy adott részlet kifizetése mögött a teljesítés egy része áll. Azaz, azokban az esetekben, amikor a teljesítés megtörtént, és csak az ellenérték pénzügyi rendezése történik részletekben, akkor a teljesítés időpontja az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerint alakul. Amennyiben azonban a részletfizetés azért történik, mert eleve mindig csak az adott részlethez igazított (részleges) teljesítés valósul meg a felek között, akkor az egyes részletek mögötti részügylet teljesítési időpontjára az Áfa tv. 58. §-át kell alkalmazni.

A fenti értelmezés a következő eseteket eredményezi:

a) Azokban az esetekben, amikor határozatlan időtartamú jogviszony van a felek között, és a szerződésben csak azt határozták meg, hogy az egyes jövőbeni – előre nem ismert számú – részidőszakok vonatkozásában milyen részleteket kell fizetni, akkor az Áfa tv. 58. §-a alkalmazandó. Ezekben az esetekben az történik ugyanis, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany minden egyes részidőszakra vonatkozóan önállóan teljesít. Ide tartoznak például a határozatlan időtartamú bérleti szerződéseken alapuló teljesítések, könyvelési szolgáltatás, időszakos fuvarozás stb.

b) Amennyiben a megállapodás határozott időtartamra szól ugyan, de a (rész)ellenérték – jövőbeni körülményektől függően – az egyes elszámolások (részidőszakok) tekintetében változhat (tipikusan ilyenek a koncesszión alapuló jogátengedésre vonatkozó megállapodások), akkor megint csak a teljesítésre kötelezett adóalany az adott részidőszak tekintetében teljesít, így az Áfa tv. 58. §-a alapján számlázza az egyes részleteket. Ebben az esetben ugyanis amiatt, hogy az egyes jövőbeni időszakok tekintetében a részellenérték nagysága – egyéb külső körülmények okán – előre nem ismert, az ügyletet úgy kell tekinteni, hogy a jogosult a részellenértéket mindig a teljesítésre kötelezett adóalany részidőszakban eszközölt (részleges) teljesítéséért fizeti.

c) Abban az esetben, ha a felek között a szolgáltatásnyújtásról határozott időtartamra szóló megállapodás született, és a szerződés szerint a teljesítésre kötelezett adóalany minden egyes részidőszak vonatkozásában külön teljesít (azaz a megállapodás szerint, a megrendelő által fizetett egyes részletek kizárólag az ahhoz tartozó részidőszakra vonatkozóan jogosítják őt a szolgáltatás igénybevételére), akkor az egyes részletek alapjául szolgáló (rész)ügyletek az Áfa tv. 58. §-a alapján minősülnek teljesítettnek. Például, amennyiben a felek közötti megállapodás alapján forgalmazói jog öt évre szóló átengedése úgy történik, hogy a felek részkifizetésben állapodnak meg, és az egyes kifizetett részletek egy-egy meghatározott időszakra vonatkozó forgalmazói jog átengedésének ellenértékei (például a január 1-jén esedékes díj a forgalmazásra való jogosultságnak a január 1-jétől június 30-áig tartó időszakra vonatkozóan esedékes ellenértéke, a július 1-jén esedékes díj a július 1-jétől a december 31-éig tartó időszak ellenértéke stb.), akkor a teljesítés időpontjának meghatározására az Áfa tv. 58. § (1) bekezdésének szabályát kell alkalmazni, amely szerint, ha a felek részletfizetésben állapodtak meg, akkor az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az egyes részletek tekintetében az a nap, amikor az adott részlet esedékes. Ide tartoznak többek között a határozott időtartamú, több díjfizetést tartalmazó bérleti szerződések, könyvelési szolgáltatás stb.

d) Amennyiben a felek közötti szerződés szerint a szolgáltatásnyújtás egy adott napon (végleges hatállyal) történik, akkor az ügylet az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján a szolgáltatásnyújtás fizikai teljesítési napjával teljesített még akkor is, ha az ellenértéket – likviditási vagy egyéb okból – részletekben fizeti a megrendelő. Ebben az esetben ugyanis az egyes részletek és a teljesítésre kötelezett adóalany teljesítése között nincsen közvetlen összefüggés, mivel egy adott részlet nem a teljesítésre kötelezett adóalany részidőszakban történő szolgáltatásnyújtására vonatkozik. A szolgáltatásnyújtás ebben az esetben ugyanis teljes egészében megtörténik annak „fizikai” teljesítési napjával, csupán az ellenértéket rendezik részletekben. Ebben az esetben azért nem állhat fenn az Áfa tv. 58. § (1) bekezdésének alkalmazása, mert nem igaz, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítése vonatkozásában állapodtak meg részletfizetésben, hanem a teljesítéstől függetlenül kizárólag az ellenértéket rendezik részletekben. Ezt az értelmezést támasztja alá – többek között az is –, hogy az áfa alapvetően nem pénzforgalmi, hanem teljesítés szemléletű adónem, ami miatt pusztán az ellenérték részletekben történő megfizetése nem eredményezheti a teljesítés „feldarabolását”, hanem éppen fordítva, a teljesítés részekre bontása eszközölheti azt, hogy az egyes ellenértékrészek önálló teljesítési időponttal, külön-külön adózzanak az Áfa tv. 58. §-a alapján. Így például egy adott napon teljesült költöztetési szolgáltatást nem lehet az Áfa tv. 58. §-a alá tartozónak minősíteni pusztán azon az alapon, hogy az ellenérték megfizetésére a teljesítést követő hat hónap alatt, havi egyenlő részletben kerül sor, hiszen ebben az esetben a szolgáltatás végleges jelleggel a felek között a költözés napján teljesült, azaz az egyes részletek mögött nem jelenik meg a szolgáltatás nyújtójának részleges teljesítése is.

1.1.4.3. A 2014. július 1-jétől hatályos új 58. §

A Héa-irányelvhez történő igazodás érdekében az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése 2014. július 1-jei hatállyal az alábbiak szerint módosul, illetve 2014. július 1-jével az 58. § az alábbi (1a) bekezdéssel egészül ki:

„58. § (1) Ha a felek az általuk kötött szerződés alapján a teljesített termékértékesítésről, a nyújtott szolgáltatásról időszakonként számolnak el, vagy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, a teljesítés időpontja az érintett időszak utolsó napja.

(1a) Az (1) bekezdéstől eltérően, ha a felek a Ptk. szerinti közszolgáltatási szerződés alapján teljesített termékértékesítésről, nyújtott szolgáltatásról, telekommunikációs szolgáltatásról határozott időre történő elszámolásban állapodnak meg, vagy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, a teljesítés időpontja az ellenérték megtérítésének esedékessége. A teljesítés időpontja az ellenérték megtérítésének esedékessége azon termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás vonatkozásában is, amelyet a telekommunikációs szolgáltatás nyújtója a telekommunikációs szolgáltatás nyújtására szolgáló hálózat felhasználásával teljesít a telekommunikációs szolgáltatás igénybe vevője részére, feltéve, hogy e termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás felek közötti elszámolására a telekommunikációs szolgáltatás elszámolási időszakának részeként kerül sor.”

(Zárójelben megjegyzendő, hogy az Áfa tv. 58. §-ának (2)–(4) bekezdései továbbra is változatlan tartalommal maradnak hatályban.)

Tekintsük át az új szabályozás lényegét. Alapvetően az Áfa tv. 58. §-a (a 2007. december 31-éig hatályban volt szabályozáshoz sokban hasonlóan) újra két kategóriát különböztet meg a folyamatos jellegű ügyleteket tekintve.

a) A közüzemi és a távközlési szolgáltatások

Az Áfa tv. 2014. július 1-jén hatályba lépő 58. § (1a) bekezdése értelmében a folyamatos jellegű, Ptk. szerinti közszolgáltatási szerződés alapján teljesített termékértékesítés, nyújtott szolgáltatás, valamint a telekommunikációs szolgáltatás esetén az ügylet teljesítési időpontja, valamint az ahhoz kapcsolódó adólevonási jog megnyílása továbbra is az adott elszámolásra vonatkozó fizetési esedékesség napja lesz, azaz ezen körbe tartozó ügyletek kapcsán 2014. június 30-át követően továbbra is az 1.1.4.1–1.1.4.2. pontokban ismertetett rendezőelveket kell alkalmazni, tehát ezen ügyletek körében nem lesz változás.

Így például a villanyszámla, telefonszámla stb. továbbra is az érintett időszakra vonatkozó fizetési határidő szerinti teljesítési időponttal érkezik majd 2014. június 30-át követően is, így az ilyen számlával kapcsolatos adólevonási jog továbbra is a fizetési határidő szerint nyílik meg.

b) Az a) pont alá nem tartozó, egyéb folyamatos jellegű ügyletek

Az egyéb olyan ügyletek esetén, amelyek során a felek határozott időre szóló elszámolásban vagy részkifizetésben állapodnak meg, a teljesítés időpontja 2014. július 1-jétől a fizetési esedékesség helyett az elszámolási időszak utolsó napja lesz.

Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben a felek között folyamatos jellegű ügylet teljesül, akkor az érintett elszámolási időszak utolsó napját kell a számlán teljesítési időpontként megjelölni, és ennek megfelelően az érintett időszak utolsó napjával keletkezik az ügylet tekintetében az áfakötelezettség, valamint ezzel párhuzamosan a megrendelőnél az érintett időszak utolsó napjával keletkezik az áfalevonási jog.

Például, ha a felek úgy kötnek bérleti szerződést, hogy egy adott havi bérlet ellenértéke a tárgyhót megelőző hó 20-án esedékes, akkor (2014. június 30-át követően) például a 2014. szeptember hónapra augusztus 20-án kifizetett bérleti díj tekintetében az áfakötelezettség a bérbeadónál már nem a fizetési határidő szerint augusztus hónapban keletkezik, és ezzel párhuzamosan nem augusztus hónapban nyílik meg a bérbevevő áfalevonási joga (szemben a korábbi szabályozással), ami azt jelenti, hogy 2014. június 30-át követően a példa szerinti esetben már nem augusztus hónapban kell mindkét oldalon elszámolni az ügylettel kapcsolatos áfakötelezettséget, illetve áfakövetelést, hanem az elszámolási időszak utolsó napja szerint. Ez pedig azt jelenti, hogy a példa szerinti esetben – mivel a szeptember havi bérleti díjról van szó – szeptember 30-án (tehát az időszak utolsó napján) keletkezik a bérbeadó áfakötelezettsége, valamint a bérbevevő áfalevonási joga (feltéve ez utóbbi esetben, hogy az adólevonás feltételei fennállnak).

Példa

Ha a Szikla Kft. szaniter termékeket értékesít Homok Kft.-nek úgy, hogy a szállított termékekről a felek rendszeresen havonta számolnak el, akkor 2014. június 30-át követően a Szikla Kft. által teljesített havi termékértékesítések teljesítési időpontja már nem az adott hónapra vonatkozó fizetési esedékesség lesz, hanem a tárgyhó utolsó napja. Tehát például a 2014. október hónapban leszállított – december 10-én kifizetendő – termékekről szóló számla teljesítési időpontja szemben a 2014. június 30-áig hatályos szabállyal, nem 2014. december 10. (azaz nem a fizetési esedékesség napja) lesz, hanem 2014. október 31. (tehát a fizikai időszak utolsó napja), így – feltételezve, hogy mindkét fél havi bevalló – a Szikla Kft. a 2014. október hónapról beadandó bevallásában szerepelteti ezen számla áfaterhét, illetve a Homok Kft. (feltételezve, hogy a konkrét ügylet kapcsán van adólevonási joga) szintén 2014. október havi bevallásában már levonásba helyezheti az érintett számla áfatartalmát.

A 2014. július 1-jén hatályba lépő új rendelkezéshez tartozik egy átmeneti szabály is. Az Áfa tv. 284. §-a értelmében az Áfa tv. új 58. § (1) bekezdését a 2014. június 30-át követően kezdődő olyan elszámolási időszak esetén kell először alkalmazni, amely tekintetében a fizetés esedékessége 2014. június 30-át követő időpont.

Az idézett átmeneti szabály értelmében tehát az új rendelkezés kizárólag az olyan folyamatos ügyletek kapcsán alkalmazandó, amelyek tekintetében mind az elszámolási időszak kezdő napja (azaz gyakorlatilag a teljes fizikai időszak), mind pedig az ügyletre vonatkozó fizetési határidő 2014. június 30-át követő időpontra esik.

Példák

1. Tegyük föl, hogy adott egy bérleti szerződés, amely szerint a bérleti díj a bérleti időszakot megelőző hó 25-én esedékes. Ez esetben a 2014. július 1–31-éig tartó bérleti időszak tekintetében – hiába van már június 30-át követő elszámolási időszakról szó – a teljesítés időpontja még az időszakra vonatkozó fizetés esedékessége (azaz a példa szerinti esetben 2014. június 25.) lesz, hiszen az átmeneti rendelkezés értelmében az új (az elszámolási időszak utolsó napja szerinti) teljesítési időpont szabályt csak akkor lehet alkalmazni, ha mind a fizikai időszak, mint pedig a fizetési határidő 2014. június 30-át követi. Jelen példában – bár a fizikai időszak valóban teljes egészében 2014. június 30-a utáni –, azonban a fizetési határidő megelőzi 2014. július 1-jét, így a konkrét esetben még a korábbi szabály, azaz a fizetési határidő szerinti teljesítési időpont alkalmazandó.

2. Tételezzük föl, hogy a Karácsonyfa Kft. rendszeres jelleggel dekorációs termékeket értékesít Szánkó Kft.-nek úgy, hogy a felek havi elszámolásban állapodtak meg. Az elszámolási időszakok fizetési esedékessége minden esetben a tárgyhót követő hó 20. napja. Tekintsük át, hogy mi történik a 2014. június havi értékesítések kapcsán. A 2014. június havi értékesítések – az Áfa tv. 284. §-ának átmeneti szabálya értelmében – még a fizetési esedékesség napja szerint minősülnek teljesítettnek, ugyanis azon elszámolási időszak első napja, amelyre a számlázás a példa szerinti esetben vonatkozik, megelőzi 2014. július 1-jét, így hiába, esik a fizetési határidő már 2014. július hónapra (ti. július 20-ára), még a korábbi 58. §-t kell alkalmaznunk. Tehát a kérdéses esetben a Karácsonyfa Kft. a 2014. június havi értékesítéseket még a fizetési határidő szerint, azaz 2014. július 20-ával mint teljesítési időponttal számlázza (nem pedig június 30-ával).

Majd a 2014. július havi értékesítéseket, amelyeknek a fizetési határideje augusztus 20., már az elszámolási időszak utolsó napjával, azaz 2014. július 31-ével mint teljesítési időponttal kell a Karácsonyfa Kft.-nek számláznia, hiszen ez utóbbi esetben már igaz, hogy mind a fizikai (elszámolási) időszak első napja, mind pedig az ügyletre vonatkozó fizetési esedékesség 2014. június 30-át követi.

3. Tegyük föl, hogy a Karácsonyfa Kft. a Hóember Bt.-nek is értékesít dekorációs termékeket, azonban a felek ez esetben úgy állapodtak meg havi elszámolásban, hogy az az elszámolási időszak havának 15-étől a következő hó 14-éig tart, a fizetési esedékesség pedig az elszámolási időszak lezárultát követő hónap 5. napja.

Tekintsük át a felek közötti 2014. június 15-étől július 14-éig tartó elszámolási időszak számlázását (amelynek fizetési esedékessége augusztus 5.).

Az átmeneti rendelkezés értelmében azon új szabályt, amely szerint a folyamatos jellegű ügyletek teljesítési időpontja az elszámolási időszak utolsó napja, csak azon esetekre lehet alkalmazni, amelyek kapcsán mind az ügylet fizetési esedékessége, mind az elszámolási időszak megkezdése 2014. június 30-át követő időpontra esik. A példa szerinti esetben – bár a fizetési esedékesség, azaz augusztus 5. valóban 2014. június 30-át követő időpontra esik – a fizikai (azaz az elszámolási időszak) kezdő napja 2014. július 1-jét megelőző időpont (ti. június 15.), így a konkrét esetben az ügylet teljesítési időpontja a korábbi szabály szerint alakul, azaz a fizetési esedékesség augusztus 5. lesz.

Az előző példa szerinti időszakot követő, a 2014. július 15-étől augusztus 14-éig tartó, szeptember 5-én fizetendő ügylet tekintetében azonban a teljesítés időpontja már az Áfa tv. 58. §-ának új (1) bekezdése szerint alakul, hiszen ez utóbbi esetben mind az elszámolási időszak kezdő napja, mind pedig a fizetési esedékesség 2014. június 30-át követő napra esik. Ez pedig azt jelenti, hogy ezen esetben az ügylet teljesítési időpontja már az elszámolási időszak utolsó napja, azaz 2014. augusztus 14. lesz.

1.1.5. Az előleg

Az előlegfizetés ténye az áfa rendszerében adófizetési kötelezettséget generál, amelyhez adólevonási jog is kapcsolódik, feltéve, ha annak minden egyéb feltétele fennáll. Előlegről beszélünk, ha az áfa szerinti teljesítést megelőzően az ellenértékbe beszámítható összeget fizetnek.

Nagyon fontos, hogy az Áfa tv.-nek saját előlegfogalma van, ami nem egyezik meg a polgári jogi előleggel. Az áfa szempontjából ugyanis minden, a teljesítést megelőzően esedékes és megfizetett olyan összeg, amely a későbbi ügylet ellenértékébe beleszámít, az összeg polgári jogi, vagy a felek által alkalmazott elnevezésétől függetlenül áfabeli előlegnek minősül. Ez pedig azt jelenti, hogy az áfában az előleg számlázására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni például a foglaló esetén is (hiszen az – bár az polgári jogilag nem tekinthető előlegnek – az Áfa tv. 59. §-ának definíciójába mégis belefér, hiszen a foglaló a teljesítést megelőzően esedékes és megfizetett olyan összeg, amelyet később az ügylet vételárába beleszámítanak). Az óvadék (vagy más néven: kaució) abban az esetben minősülhet előlegnek az áfa rendszerében, ha annak összegét a felek a megállapodásuk alapján az ügylet ellenértékébe be fogják számítani.

A – gyakran bánatpénznek is nevezett – ajánlati biztosíték például szintén előleg, de csak annál a félnél, aki a pályázatot megnyeri, és csupán attól a naptól, amelyen a nyerés ténye kiderül. Az ajánlati biztosítékot ugyanis első körben minden pályázati résztvevő megfizeti, de azzal a kitétellel, hogy a vesztes pályázók az összeget visszakapják, a nyertes pályázónál azonban az ajánlati biztosíték összege a pályázat tárgyául szolgáló termék ellenértékébe beleszámít. Ez azt jelenti, hogy az ajánlati biztosíték fizetése egészen a pályázat eldöntéséig még nem előleg egyik pályázó esetén sem, hiszen még nem tudható, hogy egyáltalán melyik félnél fog az majd az ellenérték részévé válni (hiszen még nem tudható, ki a nyertes pályázó). Amikor azonban megszületik a pályázati döntés, és kiderül, hogy melyik pályázó nyert, akkor az ajánlati biztosíték a nyertesnél – mint teljesítést megelőzően fizetett és az ellenértékbe beszámítható pénzösszeg – előleggé avanzsál, azonban a vesztes pályázóknál – tekintve, hogy az ajánlati biztosítékot visszakapják, azaz az ő általuk fizetett pénzösszeg sosem vált egy konkrét ügylet ellenértékének részévé – az ajánlati biztosíték csupán egy letéti összeg volt, semmiképpen sem Áfa tv. szerinti előleg.

(Zárójelben meg kell jegyezni, hogy a valódi, a Ptk. szerinti bánatpénz, amelyet az arra jogosult fél azért fizet meg a partnerének, hogy jogkövetkezmények nélkül elállhasson a köztük lévő szerződéstől, nem előleg, hanem teljesítés ellenértéke. Ez esetben ugyanis a bánatpénzt kapó fél szolgáltatást nyújt a bánatpénzt fizető félnek azzal, hogy a bánatpénzt kapó fél a bánatpénzért cserébe nem érvényesíti a szerződésszegés egyéb jogkövetkezményeit a másik féllel szemben.)

Bárhogyan nevezzenek is a felek egy pénzösszeget, ha arra igaz, hogy a teljesítést megelőzően fizetik ki úgy, hogy ez az összeg a későbbi teljesítés ellenértékébe be fog számítani, akkor ez az összeg – függetlenül az elnevezésétől, valamint a polgári jogi minősítésétől – az áfa rendszerében előlegnek minősül.

Az előleg kapcsán az adófizetési kötelezettséget és ezzel párhuzamosan adólevonási jogot a kézhezvétel, jóváírás keletkezteti, ami a gyakorlatban azt jelenti, hogy az előlegszámlán teljesítési időpontként ezt a dátumot kell szerepeltetni, valamint az előleget terhelő adókötelezettséget az átvétel, jóváírás napja szerinti bevallásban kell elszámolni, illetve az előleghez kapcsolódó levonható adót legkorábban az előleg kézhezvételének, jóváírásának időpontjában lehet érvényesíteni.

Nagyon fontos, hogy az Áfa tv. 59. §-ában szereplő jóváírás kifejezés nem kizárólag banki jóváírást jelent, hanem a felek megállapodásán alapuló egyéb jóváírást is. Ha például egy kft.-nek van 100 egység követelése egy általa teljesített termékértékesítés kapcsán egy zrt.-vel szemben úgy, hogy a zrt. a jövőben teljesíteni fog a kft.-nek, ezért úgy határoznak, hogy a zrt. ne fizesse meg a kft.-nek a 100 egységnyi – egyéb ügyletből eredő tartozását –, hanem azt a zrt. által a későbbiekben nyújtott szolgáltatás ellenértékébe beszámítják a felek, akkor ez a 100 egységnyi pénz a felek között azzal a nappal, amelyen az erre vonatkozó megegyezésük megszületik, előlegként íródik jóvá, tehát a zrt.-nek – bár a kft. és közte valódi pénzmozgás nem történt, csupán beszámítással éltek – a 100 egységről előlegszámlát kell kibocsátania, mégpedig azzal a nappal mint teljesítési időponttal, amely nappal abban egyeztek meg, hogy a zrt. a 100 egységet ne fizesse ki a kft.-nek, hanem tartsa meg a köztük lévő újabb ügylet ellenértékének részeként.

További lényeges szabály, hogy főszabályként – az Áfa tv. 59. § (3) bekezdésében szereplő esetet kivéve – előlegfizetés címén adókötelezettség és ehhez kapcsolódó adólevonási jog csak abban az esetben keletkezhet, ha az adó fizetésére a teljesítésre kötelezett adóalany köteles, azaz – főszabályként – olyan esetekben, amikor az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője fizeti (például a belföldi fordított adózás, illetve Közösségen belüli termékbeszerzés esetén), az Áfa tv. 59. §-a alapján adókötelezettség nem keletkezik.

2012. január 1-jétől hatályos szabály, hogy a külföldről igénybe vett szolgáltatás után fizetett előlegek kapcsán is beáll az áfafizetési kötelezettség magára az előlegre, de csak akkor, ha az igénybe vett szolgáltatás az Áfa tv. 37. §-a alá tartozik. Az Áfa tv. 59. §-a ugyanis kiegészült egy (3) bekezdéssel. 2012. január 1-jétől tehát a külföldről igénybe vett szolgáltatáshoz fizetett előlegek önállóan adófizetési és ehhez kapcsolódóan adólevonási pontot generálnak az Áfa tv. 37. §-a alá tartozó szolgáltatások esetén, azaz az ilyen külföldről igénybe vett szolgáltatás kapcsán fizetett előleg utáni áfát az előleg átvételének, jóváírásának napjával fizetendő áfaként be kell vallani, amely egyben levonható áfaként is figyelembe vehető, feltéve, hogy az előleg fizetése olyan ügylethez történt, amely adólevonásra jogosítja a szolgáltatás igénybe vevőjét. (Ezt a szabályt azon előlegeknél kell alkalmazni, amelyek kapcsán az átvétel, jóváírás 2012. január 1-jén vagy ezt követően történik.)

Nagyon fontos azonban, hogy a többi, ún. fordított adózású konstrukciójú ügyletnél, mint a belföldi fordított adózás, a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló (belföldön installált) termék külfölditől történt beszerzése, illetve a Közösségen belüli beszerzés, valamint az Áfa tv. 37. §-a alá nem tartozó, külföldről igénybe vett szolgáltatások kapcsán fizetett előlegek továbbra sem eredményeznek adózási pontot, hanem ezek az ügyletek a korábbi rendező elvek szerint, az érintett ügyletre vonatkozó, a teljesítés kapcsán beálló adófizetési kötelezettségi napon egy összegben (azaz az előleggel együtt) fognak adózni.

2013. január 1-jétől az Áfa tv. 89. §-a szerinti, ún. közösségi adómentes termékértékesítéshez átvett, jóváírt előleghez már nem kapcsolódik önállóan áfakötelezettség, hanem a teljes összeg tekintetében a közösségi adómentes értékesítésre előírt adókötelezettség keletkezési napján áll be a bevallásbenyújtási, valamint az összesítő nyilatkozattételi kötelezettség.

[Ezzel párhuzamosan 2013. január 1-jétől az Áfa tv. 159. §-ának új (4) bekezdése alapján nem kell előlegszámlát kiállítani az Áfa tv. 89. §-a szerinti, közösségi adómentes értékesítéshez átvett előlegről. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a felek közötti pénzmozgást bizonylattal egyáltalán nem kell vagy nem lehet kísérni, csupán arról van szó, hogy az Áfa tv. 2013. január 1-jétől kifejezetten számlakibocsátási kötelezettséget nem ír elő ezekre az előlegekre. Ettől függetlenül azonban a gazdasági esemény számviteli elszámolásához szükség van – legalább – számviteli bizonylatnak megfelelő dokumentum kiállítására.]

Tehát például, ha egy magyar adóalany közösségi adómentes értékesítés keretében elad egy számítógépet 1000 euróért egy szlovák adóalanynak úgy, hogy az ügylet teljesítési időpontja 2013. március 25., azonban a szlovák adóalany 2013. február 5-én ehhez a számítógéphez 200 euró előleget fizet, akkor – szemben a 2012. december 31-éig hatályos szabályokkal – erről a 200 euróról a magyar gazdálkodónak Áfa tv. szerinti számlát nem kell kiállítnia 2013. február 5-ével, sem pedig bevallási, illetve összesítő nyilatkozattételi kötelezettsége nem lesz ezen 200 euró előleg kapcsán február hónapban. (Értelemszerűen azonban – tekintve, hogy a felek között pénzmozgás történik – az átvett előleg kapcsán legalább számviteli bizonylat kiállítása szükséges.)

A bizonylatolási, bevallási és összesítő nyilatkozattételi kötelezettség majd a 2013. március 25-én történő teljesítéshez kapcsolódóan a teljes 1000 euróról lesz a közösségi adómentes értékesítésre vonatkozó szabályok szerint.

Az Áfa tv. szövegéből következik, hogy csak abban az esetben kell az adót az átvétel, illetve a jóváírás napjával megállapítani, ha az ellenértékbe beszámítható vagyoni előny megtérítése pénzzel vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel történik. Az Áfa tv. 259. § 8. pontja szerint készpénz-helyettesítő fizetési eszköznek a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben meghatározott készpénz-helyettesítő fizetési eszközt tekintjük. Minden más olyan utalvány, egyéb fizetési megbízás vagy ígérvény, amellyel a kötelezett pénztartozást térít meg, feltéve, hogy annak jogosult általi elfogadásával a jogosult eredeti pénzkövetelése a kötelezettel szemben megszűnik, az Áfa tv. 259. § 15. pontja alapján pénzhelyettesítő eszköznek minősül, amellyel történő előlegfizetés az áfa rendszerében adófizetési kötelezettséget nem keletkeztet. (Zárójelben meg kell jegyezni, hogy a pénzkövetelés beszámítása pénzzel történő megtérítésnek tekintendő.)

Előlegről csak abban az esetben beszélünk, ha a beszerző vagy igénybe vevő adóalanynak szerződéses vagy jogszabályon alapuló kötelezettsége van a teljesítést megelőzően az ellenérték egy meghatározott részét, esetleg egészét megfizetni. Ennek alapján nem minősül előlegfizetésnek, így a normál teljesítési időpont szerint adózik az ügylet, ha az ellenértéket megfizetni köteles fél saját döntése alapján előbb fizet, mint a teljesítés napja.

Az előleg összege minden esetben bruttó összeg (ide nem értve az Áfa tv. 37. §-a alá tartozó, külföldről igénybe vett szolgáltatáshoz fizetett előleget), azaz az átvett, jóváírt összegből visszafelé, a fordított százalékértékkel (ami 5 százalékos ügylet esetén 4,76 százalék, 18 százalékos ügylet esetén 15,25 százalék, 27 százalékos ügylet esetén pedig 21,26 százalék) kell az adóalapot és a fizetendő adót meghatározni. Természetesen, ha az ügylet valamely jogcímen adómentes, akkor az előleg összege is adómentes összegnek minősül.

1.1.6. Belföldi fordított adózás

Abban az esetben, ha fordított adózással történik az adófizetés, akkor a fizetendő adó megállapításának időpontjára – függetlenül attól, hogy az ügylet az Áfa tv. mely rendelkezése szerint lenne teljesített, ha egyenesen adózna – a 60. § (1) bekezdésében meghatározott időpontokat kell figyelembe venni, azaz a belföldi fordított adózás alá eső ügyletek esetén az adófizetési kötelezettség, valamint az adólevonási jog:

– a számla kézhezvétele,

– az ellenérték megtérítése,

– a teljesítést követő hó 15. napja

közül abban az időpontban keletkezik, amelyik a három közül elsőként következik be.

A belföldi fordított adózás esetén az ügyletnek ugyanúgy megvan a saját teljesítési időpontja, mint a normál belföldi ügyleteknek, azonban az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése értelmében a megrendelőnél az ügyletet terhelő áfakötelezettségeket nem a teljesítés időpontjával, hanem a fent idézett hármas időpont közül azon időpont szerinti bevallásban kell elszámolni, amelyik elsőként következett be az ügylet kapcsán.

Tehát, amikor a belföldi fordított adózásról a termék értékesítője vagy a szolgáltatás nyújtója számlát bocsát ki, akkor azon – az ügylet jellegétől függően – az 1.1.1–1.1.4. pontokban ismertetett valamelyik teljesítési időpontot kell feltüntetnie. A megrendelő azonban nem a számlán szereplő teljesítési időpontot veszi alapul a belföldi fordított adózás alá eső ügyletnek az áfabevallásban történő elszámolásához, hanem megnézi, hogy mikor vette kézhez a teljesítést tanúsító számlát, mikor fizette meg az ellenérték utolsó forintját, illetve mikorra esik a teljesítést követő hó 15. napja, és a három közül azon időpont szerinti bevallási időszakban számolja el a megrendelt ügyletet terhelő áfát, amelyik időpont elsőként következett be.

[Zárójelben meg kell jegyezni, hogy belföldi fordított adózás esetén a számlakibocsátónak is van bevallási kötelezettsége, ami – fordított adózásról lévén szó – nem áfafizetést, hanem csak az ügylet adóalapjának bevallásban történő szerepeltetését jelenti. A számlakibocsátó azonban nem az Áfa tv. 60. § (1) bekezdésében felsorolt hármas időpontot veszi alapul a bevallás kitöltésekor, hanem az ügyletet az ügylet teljesítési napja szerinti áfabevallásban szerepelteti.]

Példa

Tegyük föl, hogy a felek közötti szerződés alapján a villanyszerelő az építési hatósági engedélyköteles beruházás során 12 lakás villamoshálózatának kiépítésére köteles. A munka átadása október 19-én történik meg a felek között, ami azt jelenti, hogy az ügylet Áfa tv. szerinti teljesítési időpontja október 19-e. A szerződés szerint az ellenértéket november 10-én kell fizetni.

Feltételezzük, hogy a – havi bevalló – villanyszerelő adóalany a szolgáltatásáról szóló számlát október 29-én adja át szintén havi bevalló partnerének, aki ez alapján fog fizetni. Tekintettel arra, hogy a hármas időpont közül a leghamarabb a számla kézhezvétele valósult meg (ti. október 29-én), így a fizetendő adót a megrendelő ezzel a nappal állapítja meg, ezért az ügylet az október hónapról beadandó bevallásban szerepel, és amennyiben az adólevonás összes feltételei fennállnak, akkor a bizonylat birtokában a megrendelő az október havi bevallásban a fizetendő adónak megfelelő adót levonásba is helyezheti.

Abban az esetben, ha a számla átadására nem kerül sor október hónapban, azonban a megrendelő a szerződés alapján november 10-én, azaz a fizetési határnapon kifizeti a villanyszerelés teljes ellenértékét, akkor az ellenérték megtérítése következett be leghamarabb a három időpont közül, ezért ezzel a nappal – ti. november 10-ével – kell a fizetendő adót a megrendelőnek megállapítania, ami azt jelenti, hogy a megrendelő az igénybe vett villanyszerelést terhelő áfát a november havi bevallásában állítja be fizetendő adóként, azonban ebben a bevallásban levonhatóként csak abban az esetben lehet figyelembe venni a villanyszerelés után saját nevében megfizetett áfát, ha a november havi bevallás beadásakor (tehát december 20-án) a megrendelő birtokában van a villanyszerelő által kibocsátott számla, vagy ennek hiányában olyan dokumentum, amely a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükséges.

Abban az esetben, ha a felek se nem számláznak, se nem fizetnek, akkor a megrendelő az adót az adott ügylet teljesítési időpontját magában foglaló hónapot követő hó 15-ével állapítja meg. Ez a konkrét példában azt jelenti, hogy – mivel a villanyszerelés teljesítési időpontja a munka átadásának napja, azaz október 19-e – az azt követő hó 15-én, azaz november 15-ével, tehát a november havi bevallásban kell a fizetendő adót megállapítani.

A szolgáltatás nyújtója – azaz a villanyszerelő – azonban mindenképpen a teljesítés napja szerinti, azaz az október havi bevallásban szerepelteti az általa nyújtott, fordított adózás alá eső szolgáltatás adóalapját (bármely tényállás is álljon fenn a fönt részletezettek közül).

Lényeges még szólni arról, hogy a belföldi fordított adózás alá eső tényállások esetén a felek között esetlegesen fizetett előleg önmagában adózási pontot nem keletkeztet. A belföldi fordított adózás esetén ugyanis a hivatalos álláspont szerint csak

– a teljesítésről szóló számla (azaz a végszámla) kézhezvétele,

– az ellenérték maradéktalan megtérítése,

– a teljesítést követő hó 15. napja

keletkeztethet adókötelezettséget, azaz maga az előleg átvétele, jóváírása nem. Ez pedig azt jelenti, hogy amennyiben belföldi fordított adózásos ügylethez történik meg előleg fizetése, akkor az önmagában adózási kötelezettséget nem teremt, hanem majd az ügylet teljes ellenértéke kapcsán a fenti hármas időpont szerint – az elsőként bekövetkezett időpont szerinti bevallási időszakban – kell az áfakötelezettségeket elrendezni. (Zárójelben annyit meg kell jegyezni, hogy amennyiben az ellenérték 100 százalékban megfizetésre kerül előre egy belföldi fordított adózás alá eső ügylet esetén, akkor adókötelezettség keletkezik, azonban nem az előleg szabály alapján, hanem annál a ténynél fogva, hogy megtörtént az ellenérték maradéktalan megtérítése, ami a belföldi fordított adózásban adófizetést generál.)

1.1.7. Közösségen belüli termékbeszerzés

Az Áfa tv. 63. § (1) bekezdése alapján termék Közösségen belüli beszerzése esetében a fizetendő adót az ügylet teljesítését tanúsító számla kibocsátásakor, de legkésőbb a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani.

A Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozóan az adófizetési kötelezettség és ezzel párhuzamosan az adólevonási jog tehát szintén nem az ügylet teljesítésekor, hanem a beszerzésről szóló számla kiállításának napján, de legkésőbb a teljesítést követő hó 15-én keletkezik, illetve nyílik meg.

Ez azt jelenti, hogy pl. amennyiben a magyar áfaalany német adóalanytól Közösségen belüli termékbeszerzés keretében terméket vásárol október 1-jei teljesítéssel, amelyről a számlát a német fél szeptember 28-án kiállította, akkor a Közösségen belüli beszerzést terhelő adót a havi bevalló magyar adóalany a szeptember hónapra vonatkozó bevallásában és a harmadik negyedévről beadandó összesítő nyilatkozatban köteles szerepeltetni, és ezzel a nappal nyílik meg a magyar adóalanynak az ügylet utáni adólevonási joga is.

Ugyanakkor amennyiben a számlát a német fél nem állítja ki, vagy – adott esetben – nem küldi meg időben a magyar adóalany számára, akkor ezt a Közösségen belüli termékbeszerzést a magyar adóalany a teljesítés napját, azaz október 1-jét követő hó 15-ével, tehát november 15-ével köteles az általános forgalmi adó szempontjából elszámolni. Ez utóbbi esetben a magyar adóalany a beszerzést terhelő adót a november hónapra vonatkozó bevallásában veszi figyelembe, illetve az ügylet adatait a negyedik negyedévről beadandó összesítő nyilatkozatban szerepelteti, továbbá ezzel a nappal nyílik meg ezen közösségi beszerzése után az adólevonási joga is. [Fontos szabály, hogy az így megállapított adót, amelyre tekintettel az adólevonási jog ugyan megnyílt, a magyar adóalany egészen addig nem helyezheti levonásba – lásd Áfa tv. 127. § (1) bekezdés ba) pontja –, amíg meg nem kapja a beszerzésről szóló bizonylatot a német partnerétől.]

Fel kell még hívni a figyelmet arra, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzések esetén a felek között esetlegesen fizetett előleg adózási pontot nem keletkeztet. Közösségi beszerzés esetén ugyanis csak:

– a teljesítésről szóló számla kibocsátása, illetve

– a teljesítést követő hó 15. napja

keletkeztethet adókötelezettséget, azaz maga az előleg átvétele, jóváírása nem. Ez pedig azt jelenti, hogy amennyiben Közösségen belüli termékbeszerzéshez történik meg előleg fizetése, akkor az önmagában adózási kötelezettséget nem teremt, hanem majd az ügylet teljes ellenértéke kapcsán a fenti időpontok figyelembevételével kell az áfakötelezettségeket elrendezni.

1.1.8. Külföldről igénybe vett szolgáltatás

Magyar adóalany által külföldről igénybe vett szolgáltatásnak (vagy más néven: szolgáltatásimportnak) tekintjük azokat az ügyleteket, amelyek az alábbi feltételeknek együttesen megfelelnek:

– a teljesítésre kötelezett adóalany belföldön nem telepedett le (tehát külföldi illetőségű),

– az ügylet szolgáltatásnyújtás (és nem pedig termékértékesítés),

– az adott szolgáltatásnyújtás teljesítési helye Magyarországon van.

Az Áfa tv. 140. §-a értelmében a fenti feltételeknek megfelelő szolgáltatásimport esetén a belföldön teljesítettnek minősülő ügylet utáni áfakötelezettséget – külföldi illetőségű szolgáltatásnyújtóról lévén szó – a belföldön nyilvántartásba vett (azaz magyar) megrendelő teljesíti a külföldi számlakibocsátó helyett.

A szolgáltatásimport utáni adó megállapításának időpontja 2010. január 1-jétől attól függően alakul, hogy milyen okból esik belföldre a teljesítés helye.

Az Áfa tv. 37–49. §-ait figyelembe véve a szolgáltatásnyújtások teljesítési helye a jelzett időponttól kezdődően a következők szerint alakul.

a) Az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások teljesítési helye az ingatlan fekvésének a helye.

b) A személyszállítás teljesítési helye a megtett útvonal.

c) Az éttermi és vendéglátó-ipari szolgáltatások teljesítési helye főszabályként a tényleges teljesítés helye.

d) A közlekedési eszköz rövid távú bérbeadásának (azaz 30 napot meg nem haladó, hajók esetén pedig 90 napot meg nem haladó bérbeadás) teljesítési helye főszabályként az a hely, ahol az érintett közlekedési eszközt a megrendelő fizikai rendelkezésére bocsátják.

e) Az oktatási, tudományos, kulturális, sport-, valamint szórakoztatási rendezvényre történő belépés biztosításának teljesítési helye az a hely, ahol az adott rendezvényt, amelyre a belépési jog vonatkozik, megrendezik.

f) Minden egyéb – azaz az a)–e) pontok alá nem tartozó – szolgáltatásnyújtás esetén a teljesítés helye a megrendelő gazdasági célú letelepedésének az országa. (Ez a teljesítési hely főszabálya, amely az Áfa törvény 37. §-ában található.)

A külföldről igénybe vett szolgáltatás utáni adókötelezettség a fent felsorolt szolgáltatáscsoportok alapján a következők szerint alakul.

I. Abban az esetben, ha a külföldi által nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésében foglalt szabály [azaz a fenti f) pontban ismertetett főszabály] miatt esik belföldre (azaz azért adózik belföldön a szolgáltatás, mert a megrendelő gazdasági letelepedésének a helye határozza meg a teljesítés helyét, és a megrendelő belföldi illetőségű adóalany), akkor a fizetendő adót a belföldi igénybe vevő adóalanynak az Áfa tv. 60. § (5) bekezdéséből következően a teljesítés napja szerinti adómegállapítási időszakban kell megállapítania az igénybe vett szolgáltatás után, és amennyiben az igénybe vevő magyar adóalany adólevonásra jogosult, valamint a beszerzett szolgáltatás nem esik tételes levonási tilalom alá, akkor ugyanebben az adómegállapítási időszakban a saját név alatt felszámított fizetendő adó egyben levonható adónak is minősül.

Ez tehát azt jelenti, hogy minden olyan szolgáltatásimport esetén, amely az Áfa tv. 37. §-a alá tartozik, a magyar megrendelőnek meg kell vizsgálnia, hogy az általa igénybe vett szolgáltatás Áfa tv. szerinti teljesítési időpontja mikor van. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a szolgáltatásimport alapjául szolgáló, a külföldi adóalany által számlázott ügylet ún. tényállásszerű megvalósulással teljesített, akkor a magyar adóalany igénybe vevőnek ezzel a nappal kell a külföldről igénybe vett szolgáltatás utáni áfakötelezettségeket az áfabevallásban (és ha a partner közösségi illetőségű, akkor az összesítő nyilatkozatban) elrendeznie. Abban az esetben, ha a szolgáltatásimport kapcsán részteljesítés történik, akkor a részteljesítés időpontjában kell ugyanezt megtenni. Amennyiben pedig az Áfa tv. 58. §-a szerinti folyamatos ügyletről van szó, akkor – 2014. június 30-áig – az adott ügyletre vonatkozó fizetési esedékesség napja szerinti bevallásban (és ha a partner közösségi illetőségű, akkor az ehhez tartozó összesítő nyilatkozatban) kell a szolgáltatásimport utáni áfakötelezettségeket és adólevonási jogot elszámolni.

Megjegyzendő azonban, hogy mivel az Áfa tv. 58. §-ának szabálya nincsen összhangban a Héa-irányelv rendelkezéseivel, ami azt eredményezi, hogy más tagállamokban a folyamatos jellegű ügyletek teljesítési időpontja nem a fizetési esedékesség napjára esik, ezért a hivatalos álláspont szerint az Áfa tv. 37. §-a alá tartozó külföldről igénybe vett folyamatos jellegű szolgáltatások esetén nem kifogásolható az sem, ha a magyar adóalany az áfakötelezettségét és adólevonási jogát a külföldi partner által a számlán teljesítési időpontként megjelenő dátum alapulvételével érvényesíti. (2014. július 1-jétől azonban ez a probléma megoldódik, tekintve az 1.1.4.3. pontban ismertetett új szabályozást.)

Példa

Tegyük föl, hogy a magyar adóalany egy Budapest–Bécs közötti fuvarozási szolgáltatást rendel meg egy osztrák adóalanytól. A szolgáltatás ez esetben külföldről igénybe vett szolgáltatásnak minősül, és így az ezen pontban tárgyalt szabályok vonatkoznak rá, hiszen:

– a teljesítésre kötelezett adóalany külföldi illetőségű (ti. osztrák),

– az ügylet szolgáltatás, nem pedig termékértékesítés (ti. fuvarozás),

– a teljesítési hely belföldre esik (ti. a megrendelő gazdasági letelepedésének országa Magyarország).

Ezen külföldről igénybe vett szolgáltatás az Áfa tv. 37. §-a alá tartozik, hiszen a fuvarozás a fenti a)–e) pontokban felsorolt kivételek között nem szerepel.

Ez pedig azt jelenti, hogy a magyar adóalany megrendelőnek belföldön áfakötelezettsége keletkezik, mégpedig a teljesítés napja szerint, azaz a teljesítés napja szerinti áfabevallásban és – közösségi partnerről lévén szó – az ehhez tartozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetnie az ügyletet. Ugyanebben a bevallásban lehet érvényesíteni az esetlegesen megnyíló adólevonási jogot.

Tételezzük föl, hogy a felek közötti fuvarozási szerződés alapján a fuvarozás a lerakás napjával minősül teljesítettnek; a lerakás pedig június 12-én történik meg. Ez azt jelenti, hogy a magyar megrendelőnek – feltételezve, hogy havi bevalló – a június havi bevallásában kell az ügylet utáni 27 százalékos áfát fizetendő adóként figyelembe vennie (amit egyben levonható adóként is szerepeltethet, feltéve, hogy az ügylet adólevonásra jogosítja), és mindezeken túl ezt a fuvarozást a június havi összesítő nyilatkozatában is fel kell tüntetnie.

II. Amennyiben azonban a teljesítés helye nem az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése miatt, hanem az Áfa tv. egyéb rendelkezései alapján esik belföldre (azaz ha a szolgáltatásimport alapjául szolgáló ügylet a fenti a)–e) pontok valamelyike alá tartozik), akkor az adófizetési kötelezettség nem a teljesítés napjára esik, hanem az alábbiak közül azon a napon keletkezik, amelyik elsőként következik be:

– számla (egyéb okirat) kézhezvétele,

– ellenérték megtérítése,

– teljesítést követő hó 15. napja.

(Ez gyakorlatilag megegyezik a belföldi fordított adózásnál leírtakkal – lásd 1.1.6. pont.)

Példák

1. Tegyük föl, hogy egy magyar adóalany egy budapesti konferenciájához egy szlovákiai éttermet kér fel, hogy biztosítsa a vendéglátó-ipari szolgáltatást.

A szolgáltatás ez esetben külföldről igénybe vett szolgáltatásnak minősül, és így az ezen pontban tárgyalt szabályok vonatkoznak rá, hiszen:

– a teljesítésre kötelezett adóalany külföldi illetőségű (ti. szlovák),

– az ügylet szolgáltatás, nem pedig termékértékesítés (ti. vendéglátó-ipari szolgáltatás),

– a teljesítési hely belföldre esik (ti. a tényleges teljesítés helye Magyarország).

A magyar megrendelőnek tehát belföldön – szolgáltatásimport címén – áfaötelezettsége – és adott esetben adólevonási joga – keletkezik. A szolgáltatás március 14-én teljesül, a számlát a szlovák étterem április 12-én adja át a magyar cégnek, amely alapján a magyar cég május 22-én fizet.

Mivel ez esetben nem az Áfa tv. 37. §-a szerinti szolgáltatásról van szó, hiszen a vendéglátó-ipari szolgáltatás a fenti c) pontban szerepel [azaz nem tartozik a fenti f) pont alá], ezért a magyar cégnek a Budapesten zajló, de szlovák cég által teljesített vendéglátó-ipari szolgáltatás után nem a teljesítés időpontjában kell az áfakötelezettségeket teljesítenie, hanem a felsorolt hármas időpont szerint.

Azaz, a magyar megrendelőnek meg kell vizsgálnia, hogy mikor vette kézhez a szlovák számláját, mikor fizetett, és mikor van a teljesítést követő hó 15. napja. Ezt követően a három időpont közül ki kell választania azt, amelyik a legkorábban következett be, és az ezen időpont szerinti bevallási időszakban kell az áfakötelezettségeket elrendeznie.

A példa szerinti esetben a számla kézhezvétele a legkorábbi (ti. április 12-e), ami azt jelenti, hogy a magyar cégnek – feltételezve, hogy havi bevalló – az április hónapról beadandó áfabevallásában kell a szlovák cégtől igénybe vett szolgáltatás utáni áfát bevallani. Ezt a fizetendő adót ugyanebben a bevallási időszakban lehet levonható adóként is érvényesíteni, feltéve, hogy az adólevonás valamennyi feltétele fennáll. Tekintve azonban, hogy Magyarországon a vendéglátó-ipari szolgáltatások igénybevételére főszabályként levonási tilalom vonatkozik, ezért ezt az áfát főszabályként nem lehet levonásba helyezni, kivéve, ha a magyar megrendelő ezt az igénybe vett vendéglátó-ipari szolgáltatást közvetlen anyagjellegű ráfordításként beleépíti egy általa ellenérték fejében teljesített más (például rendezvényszervezés) adóalapjába.

2. Utolsó példaként nézzünk meg egy olyan esetet, amikor a magyar adóalany üzleti ebédre megy át Szlovéniába úgy, hogy ő a megrendelő. Ebben az esetben a magyar cégnek belföldi áfakötelezettsége az ügylet kapcsán nem merül föl, ugyanis ez az eset nem külföldről igénybe vett szolgáltatás (tehát nem szolgáltatásimport), mégpedig a következők okán:

– bár a teljesítésre kötelezett adóalany külföldi illetőségű (ti. szlovén),

– az ügylet szolgáltatás, nem pedig termékértékesítés (ti. vendéglátó-ipari szolgáltatás), azonban

– a teljesítési hely nem belföldre esik (ti. a tényleges teljesítés helye, azaz Szlovénia a teljesítési hely).

1.1.9. A termékimport

A termékimport utáni adófizetés – főszabályként – vámhatóság általi kivetéssel történik. Ilyen esetekben az import áfát a vámhatározatban megjelölt módon és határidővel kell megfizetni, ugyanakkor az áfabevallásba – nem önadózásos konstrukcióról lévén szó – beállítani nem kell. Azonban a levonási jog keletkezésének időpontja miatt mégis fontos az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja. Mivel az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjára a vámjogi rendelkezéseket kell alkalmazni, ezért az adókötelezettség tulajdonképpen a vámkötelezettséggel egyidejűleg keletkezik. Amennyiben tehát kivetéssel történik az import áfa megállapítása, akkor a vámhatározat kelte generálja az adófizetési kötelezettséget, azaz ez lesz a teljesítés időpontja. (Az Áfa tv. 119. §-a alapján ugyanez az időpont lesz az adólevonási jog keletkezésének időpontja is.)

Önadózásos import esetén a fentiekkel egyező módon alakul a teljesítés időpontjának meghatározása. Mivel a tárgyalt szakasz alapján ebben az esetben is a vámszabályokban foglalt rendelkezéseket kell irányadónak tekinteni, ezért – függetlenül attól, hogy halasztott-e a vámfizetés vagy sem – az import áfa szempontjából releváns időpontnak a vámhatározat keltét kell tekinteni, ezzel keletkezik az adóalanynál a termékimportra vonatkozóan az adófizetési kötelezettség, és a megfelelő feltételek fennállása esetén adólevonási jogosultság is.

Vannak olyan esetek, amikor egy importált termék után – mentesség miatt – nem kell vámot fizetni. Mivel a vámjogszabályok szerint – amennyiben vám elé állítás történik – határozatot kell hozni minden esetben, ezért, függetlenül attól, hogy a termék vámmentes, vámhatósági határozat készül, ebben az esetben a mentesség tényének megállapításáról. Éppen ezért, amennyiben vámmentes termékről van szó – hasonlóan a vámköteles ügyletekhez –, a vámhatározat kiadmányozásának napját kell az adófizetési kötelezettség keletkezése időpontjának tekinteni. [Megjegyzendő, hogy az adókötelezettség teljesítése önadózás esetén a gyakorlatban az import adóbevallásban történő szerepeltetését jelenti, mivel az Áfa tv. 93. § (1) bekezdés b) pontja alapján a vámmentes termék importja áfamentes is.]

1.1.10. A halasztásra jogosult adóalany által áthárított adóra vonatkozó adólevonási jog megnyílása

Az Áfa tv. 61. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha az ellenérték megtérítése pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, a teljesítésre kötelezett adóalany, aki (amely)

a) nyilvántartását az egyszeres könyvvezetés szabályai szerint vezeti, vagy csak a bevételeiről köteles nyilvántartást vezetni, vagy

b) nyilvántartási kötelezettségének – a költségvetés alapján gazdálkodó szervek beszámolási és könyvvezetési kötelezettségéről szóló jogszabály szerint – módosított teljesítési szemléletben tesz eleget,

a fizetendő adót legkésőbb az ellenérték megfizetésekor állapíthatja meg.

Ugyanezen szakasz (3) bekezdése szerint, ha az ellenértéket a teljesítéstől számított negyvenötödik napig egészben vagy részben nem fizették meg, a fizetendő adót a 45 napos határidő lejártát követő napon, a meg nem fizetett ellenértékre is meg kell állapítani.

Abban az esetben, ha a teljesítésre kötelezett adóalany speciális – az előzőekben felsorolt – könyvvezetéssel vezeti nyilvántartásait, akkor az általa teljesített ügyletek tekintetében a fizetendő adót nem az adott ügyletre egyébként irányadó időpontban, hanem az ellenérték megtérítésének napján, de nem később, mint a teljesítés napjától számított 45. napon állapíthatja meg.

Az adó megfizetésének halasztása – a fentiek alapján – a könyveiket, elszámolásaikat pénzforgalmi szemléletben vezető, illetve költségvetési adóalanyok esetén lehetséges. A halasztás lényege, hogy ezek a speciális jogállású szervek, személyek nem abban az időpontban kötelesek az adót megfizetni, amikor az Áfa tv. 55–64. §-ai szerinti az adófizetési kötelezettség keletkezésének napja van, hanem akkor kötelesek áfafizetésre, ha az általuk értékesített termék, nyújtott szolgáltatás ellenértékét részükre megfizették. A halasztás azonban nem határidő nélküli, ugyanis a törvény szerint, amennyiben az ellenérték megfizetése nem történik meg a teljesítéstől számított 45. napig, akkor a 45. napon az adófizetési kötelezettség beáll.

Sajátosan alakul ugyanakkor a halasztásra jogosult adóalany által a más adóalanyra áthárított adóra vonatkozó adólevonási jog megnyílása. Az Áfa tv. 119. § (2) úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha az adó áthárítására jogalapot teremtő ügyletben a termék értékesítőjére, szolgáltatás nyújtójára az Áfa tv. 61. § alkalmazandó (azaz halasztásra jogosult), az adólevonási jog – ha az Áfa tv. másként nem rendelkezik – az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet teljesítésekor keletkezik.

Ez azt jelenti, hogy a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanynál az előzetesen felszámított adóval összefüggésben az adólevonási jog nem akkor nyílik meg, amikor a fizetendő adónak megfelelő adót kell megállapítani (hiszen az az ellenérték megtérítésekor, de legkésőbb a teljesítés napjától számított 45. napon esedékes), hanem az Áfa tv. szerinti, az ügyletre vonatkozó teljesítési időpontban. Abban az esetben tehát, ha az adóalany pl. egyéni vállalkozó áfaalanytól kap áthárított adót tartalmazó számlát, akkor függetlenül attól, hogy az egyéni vállalkozónál a halasztás okán még nem állt be az adófizetési kötelezettség, az adóalany – a levonási feltételek fennállása esetén – az áthárított adót a teljesítés napját magában foglaló adómegállapítási időszakban levonásba helyezheti.

1.1.11. A pénzforgalmi áfaszabályok és az adólevonás

Az általános forgalmi adó rendszerében 2013. január 1-jétől bevezetésre került a pénzforgalmi áfafizetés új rendszere. A pénzforgalmi áfafizetés rövid lényege, hogy a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó adóalany nem a teljesítés időpontjában köteles az ügyleteit terhelő áfa megfizetésére, hanem akkor, amikor a vételárat megkapta. Ezzel kapcsolatban azonban számos részletszabályra, körülményre kell figyelemmel lenni.

A pénzforgalmi áfaelszámolás választáson alapuló jogállás, ami azt jelenti, hogy az Art. bejelentési vagy változásbejelentési szabályai szerint az áfaalanynak jeleznie kell, ha ilyen pénzforgalmi áfaelszámolást kíván választani.

Az Art. bejelentési szabályai értelmében – többek között – a pénzforgalmi elszámolás is tevékenység megkezdésével egyidejűleg választható, illetve, amennyiben ez nem történt meg, akkor a pénzforgalmi elszámolás is a tevékenység megkezdésével egyidejűleg választható, illetve amennyiben ez nem történt meg, akkor a későbbiekben az adóév december 31-éig benyújtott változásbejelentés már csak a következő adóévre lesz hatályos.

Az Áfa tv. 196/B–196/C. §-aiból következően pénzforgalmi áfaelszámolás választására az az áfaalany jogosult, aki:

– belföldön letelepedett (azaz a csupán áfaregisztrációval rendelkező adóalanyok nem választhatnak pénzforgalmi áfaelszámolást),

– a tárgynaptári év első napján a Kkv. szerinti kisvállalkozásnak (ideértve a mikrovállalkozást is) minősül,

– nem áll csőd- vagy felszámolási eljárás alatt,

– nem részesül alanyi adómentességben,

– esetében az általa teljesített összes termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás adó nélküli ellenértéke éves szinten időarányosan sem az előző évben ténylegesen, sem a tárgyévben várhatóan nem haladja meg a 125 millió forintos értékhatárt.

A 125 millió forintos értékhatárba azonban az Áfa tv. 196/C. § (2) bekezdése értelmében nem kell beleszámítani:

– a tárgyi eszköz, illetve az immateriális jószág értékesítéséből származó bevételt,

– az Áfa tv. 89. §-a szerint, ún. közösségi adómentes értékesítésből származó bevételt,

– az Áfa tv. 85. § (1) bekezdése szerinti, ún. közérdekű mentes tevékenységek bevételét,

– az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a)–g) pontjai szerinti pénzügyi szolgáltatások bevételét, feltéve, hogy a szolgáltatást az adóalany kiegészítő jelleggel végzi (így tehát nagy valószínűséggel egy pénzintézet nem tud választani pénzforgalmi elszámolást, hiszen ő nem kiegészítő jelleggel végez pénzügyi szolgáltatást, így az abból származó bevétele a 125 milliós értékhatár számításakor figyelembe veendő).

A pénzforgalmi áfaelszámolásnak három lényegi következménye van, amelyből kettő a pénzforgalmi elszámolást választó adóalanyra, egy pedig a pénzforgalmi elszámolást választó adóalany megrendelőjére vonatkozik.

a) A pénzforgalmi elszámolást választó adóalanynál beálló következmények

a/1. A pénzforgalmi áfafizetést választó adóalanynak akkor keletkezik áfafizetési kötelezettsége az általa teljesített ügyletek kapcsán, amikor az ellenértéket a részére megfizették. Ezt tehát azt jelenti, hogy a pénzforgalmi áfát választó – és az adóhatósághoz ezt a tényt bejelentő – (a fent felsorolt feltételnek megfelelő) adóalany abban az adóbevallásban lesz köteles az általa teljesített ügyletet terhelő áfát fizetendő adóként beállítani, amelyikben a számlabefogadó az ellenértéket részére megtérítette (azaz nem az 1.1.1–1.1.4. pontokban ismertetett teljesítési időpontban). Meg kell jegyezni, hogy a fordított adózás alá eső tényállásokra, a közösségi termékbeszerzésre, valamint a termékimportra (lásd 1.1.6–1.1.9. pontok) a pénzforgalmi áfaelszámolás nem vonatkozik.

Ellenérték-megtérítésen kell érteni az effektív megfizetésen túl minden más olyan esetet, amellyel a tartozás egyéb módon megszűnik (például beszámítás, elengedés, engedményezés, tartozásátvállalás stb.).

(Részleges kifizetés esetén a pénzforgalmis adóalany a neki kifizetett részletre jutó áfát az adott részlet kézhezvételekor főszabályként megfizetni köteles.)

a/2. A pénzforgalmi áfafizető adóalany a bejövő számlái után is csak akkor gyakorolhat adólevonási jogot, amikor azokat kifizette. Ez azt jelenti, hogy a pénzforgalmis adóalany nemcsak az áfa fizetését, hanem a bejövő számlái kapcsán keletkező adólevonási jogát is pénzforgalmi szemléletben gyakorolja. Mindezek alapján a pénzforgalmis adóalany egy bejövő számla áfatartalmát – az egyéb feltételek fennállása mellett – egészen addig nem helyezheti levonásba, amíg a számla ellenértékét a partnerének meg nem fizette.

Az ellenérték megtérítése alatt kell érteni ez esetben is az effektív megfizetésen túl minden más olyan esetet, amellyel a tartozás egyéb módon megszűnik (például beszámítás, elengedés, engedményezés, tartozásátvállalás stb.).

(Részleges kifizetés esetén a kifizetett részletre jutó áfa a részlet rendezésekor főszabályként levonható.)

b) A pénzforgalmi elszámolást alkalmazó adóalany megrendelőjénél jelentkező következmény

Azoknak az áfaalanyoknak, akik/amelyek pénzforgalmi áfafizető adóalanytól szereznek be terméket, vesznek igénybe szolgáltatást, az ilyen beszerzésük kapcsán – figyelemmel az Áfa tv. 119. §-ának szabályára – az adólevonási joguk nem a teljesítési időpontjában, hanem azzal a nappal nyílik meg, amikor a számla ellenértékét a pénzforgalmis adóalany számára kifizették.

A pénzforgalmi áfafizető adóalanytól befogadott számlában áthárított adó tehát csak a számla ellenértékének a megfizetésekor vonható le.

Ellenérték-megtérítésen kell érteni ez esetben is az effektív megfizetésen túl minden más olyan esetet, amellyel a tartozás egyéb módon megszűnik (például beszámítás, elengedés, engedményezés, tartozásátvállalás stb.).

(Részleges kifizetés esetén a kifizetett részletre jutó áfa tekintetében a részlet rendezésekor az adólevonási jog megnyílik.)

Példák

1. A Tigris Kft. pénzforgalmi elszámolásra bejelentkezett, havi bevalló adóalany. 2013. március 2-ai teljesítési időponttal terméket értékesít a Leopárd Kft.-nek, amely negyedéves bevalló, normál áfaalany. A számlán szerepel a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezés. A felek március 20-ai fizetési határidőben állapodtak meg, azonban a Leopárd Kft. csak április 2-án utalja át az ellenértéket a Tigris Kft.-nek. Az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés a) pontja értelmében a Tigris Kft. az április havi bevallásban köteles bevallani ezt a termékértékesítést terhelő áfát, függetlenül attól, hogy a teljesítés március 2-án történt. Ugyanakkor a Leopárd Kft. – figyelemmel az Áfa tv. 119. §-ára – a Tigris Kft. által rá áthárított áfát a második negyedéves bevallásában veheti csak figyelembe, függetlenül attól, hogy az ügylet március 2-án teljesült.

2. A Tigris Kft. pénzforgalmi elszámolásra bejelentkezett, havi bevalló adóalany. 2013. február 14-én igénybe vesz egy számítástechnikai szolgáltatást az Oroszlán Bt.-től, amely normál áfaalany, szintén havi bevalló. A Tigris Kft. április 10-én fizeti meg a szolgáltatás ellenértékét egy összegben. Az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés b) pontja értelmében a Tigris Kft. az igénybe vett számítástechnikai szolgáltatás kapcsán rá áthárított adót az április havi bevallásában veheti figyelembe levonható adóként, függetlenül attól, hogy a szolgáltatás teljesítési időpontja februárra esett. [Nagyon fontos, hogy függetlenül attól, hogy a Tigris Kft. ugyan még a márciusi bevallás április 20-ai beadása előtt fizette ki a számla ellenértékét, azonban a levonási jogot a márciusi bevallásban még nem, hanem majd csak a május 20-áig beadandó április havi bevallásban gyakorolhatja. Az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés b) pontjának szövegéből ugyanis az következik, hogy az adólevonási jog abban az adómegállapítási időszakban gyakorolható, amelyben az ellenértéket megfizette, nem pedig abban a bevallásban, amelynek beadási határidejéig a számla kifizetésre került.]

Az Oroszlán Kft. ugyanakkor – tekintve, hogy ő normál, azaz nem pénzforgalmis adóalany – az általa nyújtott számítástechnikai szolgáltatást terhelő áfát a teljesítés napja szerinti, azaz a február havi áfabevallásában vallja be az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján.

3. A Tigris Kft. pénzforgalmi elszámolásra bejelentkezett, havi bevalló adóalany. Időszakos elszámolású takarítási szolgáltatást vesz igénybe a Hiúz Kft.-től, a szerződésük szerint a havi takarításért minden hónapot követő hó 15-éig kell fizetni. A Hiúz Kft. normál, havi bevalló áfaalany. A 2013. január havi takarítást tehát a Hiúz Kft. február 15-ei teljesítési nappal számlázza a Tigris Kft.-nek. Mivel a Hiúz Kft. nem pénzforgalmis adóalany, ezért neki az általa nyújtott takarítási szolgáltatás után az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése alapján a fizetési határidővel, azaz február 15-ével adókötelezettsége keletkezik, ezért – mint havi bevalló – a február havi bevallásában veszi figyelembe a fizetendő áfát.

A Tigris Kft. azonban – mint pénzforgalmis adóalany – az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés b) pontja értelmében nem a teljesítés napjával, hanem az ellenérték megfizetésének napjával jogosult a Hiúz Kft. által rá áthárított áfa levonására. Tegyük föl, hogy a Tigris Kft. határidőben, azaz február 15-éig megfizeti a teljes ellenértéket, ez pedig azt jelenti, hogy ő is a február havi bevallásában veheti figyelembe a takarítást terhelő áfát mint levonható adót. Ha azonban a példa szerinti esetben a Tigris Kft. késik a fizetéssel, és a januári takarítás ellenértékét csak március 5-én utalja a Hiúz Kft.-nek, akkor a Tigris Kft. a takarítási szolgáltatást terhelő áfát majd csak a március havi bevallásában veheti figyelembe mint levonható adót. A Hiúz Kft. ugyanakkor – tekintve, hogy ő nem pénzforgalmi áfafizető adóalany – ez utóbbi esetben is a teljesítés napjával, azaz február 15-ével (tehát a február havi áfabevallásban) köteles a januári takarítási szolgáltatás áfáját bevallani, függetlenül attól, hogy a Tigris Kft. csupán március 5-én fizetett részére.

4. A Tigris Kft. pénzforgalmi elszámolásra bejelentkezett, havi bevalló adóalany. Masszázságyat értékesít a Gepárd Bt. kozmetikai cég részére. Mindkét cég pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett adóalany, a Tigris Kft. havi, a Gepárd Bt. pedig negyedéves bevalló. A masszázságy birtokba adása 2013. június 12-én történik meg, a fizetési határidő július 5-e. A Gepárd Bt. július 5-én kifizeti a masszázságy ellenértékét. Ez pedig – tekintve, hogy mindkét cég pénzforgalmis adóalany – azt jelenti, hogy július 5-ével keletkezik a Tigris Kft.-nél az áfafizetési kötelezettség, illetve ugyanezen nappal gyakorolhatja a Gepárd Bt. az adólevonási jogát, függetlenül attól, hogy a masszázságy értékesítése az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése értelmében június 12-én teljesült. Ez pedig azt jelenti, hogy a Tigris Kft. – mint havi bevalló – a július havi bevallásban köteles a masszázságy értékesítését terhelő áfát bevallani, a Gepárd Bt. pedig – mint negyedéves bevalló – a harmadik negyedéves bevallásában helyezheti levonásba a beszerzési áfát.

Ha a példán annyit módosítunk, hogy a Gepárd Bt. a 2013. június 12-én értékesített masszázságy ellenértékét még június 30-án kifizeti, akkor az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés a) és b) pontjai értelmében az adófizetési kötelezettség június 30-án keletkezik, és ezzel párhuzamosan június 30-ától gyakorolható az adólevonási jog is, ami pedig azt jelenti, hogy ez esetben a Tigris Kft. a június havi áfabevallásban köteles a fizetendő áfát szerepeltetni, a Gepárd Bt. pedig – negyedéves bevalló lévén – a második negyedéves bevallásban érvényesítheti adólevonási jogát.

5. A Tigris Kft. 2013. január 1-jétől pénzforgalmi elszámolásra bejelentkezett, havi bevalló adóalany. 2012. december 10-én terméket szerez be a Jaguár Kft.-től, amelyről a Jaguár Kft. a számlát 2012. december 23-án állítja ki, azonban a Tigris Kft. az ünnepek miatt a számlát csak január 24-én kapja kézhez. A számla fizetési határideje 2013. február 5-e, a Tigris Kft. ezen a napon utalja át az ellenértéket. Kérdésként merül föl, hogy tekintettel arra, hogy ez a – Jaguár Kft. által kibocsátott – számla egy 2012. évi teljesítést dokumentál, amikor is a Tigris Kft. még nem volt pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett áfaalany, a Tigris Kft. az adólevonási jogát mely időpontban gyakorolhatja.

Az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés b) pontjából következően a pénzforgalmis áfaalany a pénzforgalmi elszámolás időszakában kizárólag úgy gyakorolhat bármely beszerzés kapcsán adólevonási jogot, ha az adott beszerzés ellenértékét megfizette. Ebből következően tehát a pénzforgalmi elszámolás teljes időszaka alatt nem azt kell a pénzforgalmi áfafizető adóalanynak figyelnie, hogy mikor keletkezett az adólevonási joga (azaz mikor volt a teljesítés időpontja), hanem azt, hogy mikor fizette meg a bejövő számla ellenértékét, ugyanis ez utóbbi időponttal válik jogosulttá levonási jogának érvényesítésére. Ez attól függetlenül így van, hogy az adott számla esetlegesen olyan teljesítést dokumentál, amely még a pénzforgalmi elszámolás időszakát megelőző időpontra esett. A példa szerinti esetben tehát a Tigris Kft. a december 10-ei teljesítést dokumentáló számlán szereplő áfát majd csak a 2013. február havi bevallásában tudja levonásba helyezni, ugyanis az ellenérték megtérítése részéről február 5-én történt.

Természetesen, ha a Tigris Kft. korábban – a december havi bevallás benyújtás előtt – megkapta volna a Jaguár Kft. számláját, akkor a január 20-áig beadandó december havi bevallásában a számlában foglalt áfát levonhatta volna, ugyanis december hónapban a Tigris Kft. még nem volt (nem is lehetett) pénzforgalmi áfa státuszú adóalany, így a december havi bevallás kitöltésekor még a normál áfaszabályokra kellett figyelemmel lennie.

6. A Tigris Kft. pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett, havi bevalló adóalany. 2013. március 14-én adómentes oktatási szolgáltatást nyújt a Puma Bt. felé. Kérdés, hogy a kibocsátásra kerülő számlán a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést föl kell-e tüntetnie, tekintettel arra, hogy az adómentes ügyletek esetén nem beszélhetünk áfafizetésről, így magának az áfának a pénzforgalmi szemléletben történő elszámolása tényleges értelemben fogalmilag kizárt. Az Áfa tv. XIII/A. fejezetéből azonban az vezethető le, hogy az adómentes ügyletek (ide nem értve a közösségi adómentes értékesítést) dogmatikai értelemben ugyanúgy pénzforgalmi elszámolás alá esnek, mint az egyenes adós, áfás ügyletek, ezért amikor a Tigris Kft. a Puma Bt. felé állít ki számlát, arra köteles fölvezetni a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést az Áfa tv. 169. § h) pontja alapján.

c) Részletfizetés és pénzforgalmi elszámolás

A pénzforgalmi áfafizetés szabályai szerint, amennyiben az ellenértéket részletekben fizetik meg a pénzforgalmis adóalany részére, akkor a megfizetett részlet erejéig arányos áfafizetési kötelezettség áll elő a részlet megfizetésekor. Ugyanígy, ha a pénzforgalmi áfafizető adóalany az általa megrendelt ügylet ellenértékét részletekben fizeti meg, akkor az adólevonási jogát a megfizetett részletben foglalt arányos áfa tekintetében érvényesítheti. Fontos azonban kiemelni, hogy ha az érintett ügylet az Áfa tv. 10. § a) pontja alá tartozik, akkor a teljesítést terhelő áfa elszámolására nem alkalmazhatók az előzőek szerinti pénzforgalmi áfaszabályok, hanem az általános áfaszabályok szerint kell eljárni.

Példák

1. A Kamilla Bt. pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett, havi bevalló adóalany. Számítástechnikai eszközt vásárol a Liliom Kft.-től 2 540 000 forint bruttó értékben. A Liliom Kft. havi bevalló, normál áfaalany. Az eszközöket a Liliom Kft. 2013. május 20-án szállítja le a Kamilla Bt.-nek, a vételár egy összegben, május 31-én esedékes a felek közötti szerződés alapján. A Kamilla Bt. azonban nem fizeti meg a teljes vételárat május 31-én, hanem annak csupán a felét, azaz 1 270 000 forintot. Ezt követően a Kamilla Bt. a fennmaradó vételárból 635 000 forintot június 10-én, a fennmaradó 635 000 forintot pedig július 5-én fizeti meg a Liliom Kft. részére.

Első körben azt kell tisztázni, hogy ez az ügylet tekinthető-e az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti részletvételes konstrukciójú termékértékesítésnek. A válasz az, hogy: nem. Az Áfa tv. 10. § a) pontja alá ugyanis kizárólag azok a termékügyletek tartoznak, amelyekben a felek megállapodása alapján áll fenn a részletfizetés lehetősége. A példa szerinti esetben azonban a felek közötti szerződés úgy rendelkezik, hogy a számítástechnikai eszközök vételárát egy összegben, május 31-én ki kell fizetni, azonban a Kamilla Bt. – például likviditási nehézségek vagy egyéb ok miatt – mégis részletekben fizet. Éppen ezért az eset az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése szerinti, nem pedig a 10. § a) pont szerinti termékértékesítésnek minősül.

A fentiek fényében tekintsük át, hogy ez esetben hogyan alakul a Liliom Kft. adófizetési kötelezettsége, valamint a Kamilla Bt. adólevonási joga.

A Liliom Kft. nem pénzforgalmi áfafizető, ezért az Áfa tv. általános szabályait köteles figyelembe venni. Ez pedig azt jelenti, hogy a Liliom Kft.-nek az ügylet teljesítési napján – a példánkban, figyelemmel az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésére, május 20-án – keletkezik az áfafizetési kötelezettsége, függetlenül a pénzügyi rendezéstől. Ez pedig azt jelenti, hogy a Liliom Kft. a május havi bevallásban vallja be a számítástechnikai eszközök értékesítését terhelő 540 000 forint fizetendő áfát.

A Kamilla Bt. azonban pénzforgalmi áfafizető adóalany, így elsősorban az Áfa tv. XIII/A. fejezetében található szabályokat alkalmazza. Az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés b) pontjának, valamint 196/B. § (3) bekezdés ab) pontjának együttes értelmezéséből az következik, hogy amennyiben az ügylet nem tartozik az Áfa tv. 10. § a) pontja alá, azonban az ellenértéket a pénzforgalmi áfafizető adóalany nem egy összegben, hanem részletekben fizeti meg, akkor az áfalevonási jog külön-külön az egyes részletekre az adott részlet megfizetésének a napjával gyakorolható. Ez pedig a konkrét példában azt jelenti, hogy mivel a Kamilla Bt. május 31-ével a 2 000 000 + 540 000 áfa ellenértékből csupán 1 270 000 forintot fizetett meg, így a május havi bevallásában a számítástechnikai eszközök beszerzését terhelő 540 000 ezer forint teljes áfából csak 270 000 forintot érvényesíthet levonható adóként. Ezt követően, mivel június 10-én további 635 000 forintot fizet, a június havi bevallásában 135 000 forint levonható adót szerepeltethet, a július havi bevallásában pedig – tekintve, hogy július 5-én a maradék 635 000 forintot is megfizeti – szintén 135 000 forint levonható áfát vehet figyelembe.

2. A Kamilla Bt. pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett, havi bevalló adóalany. Esztergagépet vásárol 1 270 000 forint bruttó értéken a Margaréta Bt.-től, amely normál áfaalany, negyedéves bevalló. A szerződés szerint az esztergagépet a Margaréta Bt. 2013. március 20-án szállítja le, az ellenértéket pedig a Kamilla Bt. 5 havi egyenlő részletben fizeti meg; az első részlet a birtokba adással egyidejűleg, azaz március 20-án, a további részletek pedig ezt követően havonta, minden hónap 20-án esedékesek, ami azt jelenti, hogy Kamilla Bt. március 20-án 254 000 forintot fizet a Margaréta Bt.-nek, majd ugyanígy 254 000 forintos részleteket fizet április 20-án, május 20-án, június 20-án, illetve július 20-án.

Ennél a példánál az esztergagép felek közötti értékesítése már az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti – részletvételes konstrukciójú – termékértékesítés, hiszen a felek közös megállapodása eleve úgy rendelkezik, hogy az esztergagép tulajdonosa a Kamilla Bt. lesz (legkésőbb a vételár teljes kifizetésével), azonban a vételár nem egy összegben, hanem részletekben esedékes. A Margaréta Bt. normál áfaalany, így nem veheti figyelembe a pénzforgalmi elszámolásra vonatkozó áfaszabályokat. Ez pedig azt jelenti, hogy nála a teljes 270 000 forint áfaösszeg tekintetében a teljesítés napjával, a konkrét esetben – figyelemmel az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésének és 58. § (4) bekezdésének együttes olvasatára – március 20-ával (ti. az esztergagép birtokba adásának napjával) keletkezik áfafizetési kötelezettség; tekintve pedig, hogy negyedéves bevalló, ezért az első negyedéves bevallásában számolja el az esztergagép értékesítését terhelő áfát.

A Kamilla Bt. ugyanakkor pénzforgalmi áfafizető adóalany, azonban az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés a) és b) pontjaiból következően a pénzforgalmi áfaszabályok nem vonatkoznak az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti ügyletekre. Ez pedig azt eredményezi a konkrét példában, hogy hiába pénzforgalmi áfafizető adóalany a Kamilla Bt., az adólevonási jogát nem a vételárrészletek megfizetésével gyakorolhatja, hanem az ügylet teljesítési időpontjában. A szóban forgó ügylet március 20-án teljesül (hiszen a példa szerint ez a nap az esztergagép birtokbaadásának napja), így a Kamilla Bt. a március havi bevallásban a teljes 270 000 forint áfát levonható adóként veheti figyelembe, függetlenül attól, hogy az ellenértéket 5 havi részletben – július 20-áig bezárólag – fizeti ki a Margaréta Bt. felé számára.

3. Kamilla Bt. pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett, havi bevalló adóalany. Varrógépet értékesít 127 000 forint bruttó értékben a Búzavirág Kft. részére, amely szintén pénzforgalmi áfafizető, havi bevalló adóalany. A felek közötti szerződés alapján a varrógép leszállítása 2013. szeptember 10-én történik, a szerződés szerinti vételár azonban két egyenlő részletben esedékes, mégpedig az első 63 500 értékű részlet október 1-jén, a második – szintén 63 500 értékű – részlet pedig november 2-án esedékes. Ez az ügylet az Áfa tv. 10. § a) pontja alá tartozó ügylet, ugyanakkor az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés a) és b) pontjai értelmében az Áfa tv. 10. § a) pontja alá tartozó termékértékesítésekre a pénzforgalmi áfaelszámolás nem vonatkozhat, hanem arra az Áfa tv. általános rendelkezéseit kell alkalmazni. Éppen ezért mind a Kamilla Bt., mind pedig a Búzavirág Kft. a normál áfaszabályok szerint és nem az ellenérték megfizetéséhez igazodva veszik figyelembe az ügyletet az esedékes áfabevallásban. Ez pedig a konkrét példában azt jelenti, hogy – tekintve, hogy az ügylet teljesítési időpontja, azaz a birtokba adás napja szeptember 10-ére esik – a Kamilla Bt. a szeptember havi bevallásában fizeti meg a varrógép teljes ellenértéket terhelő 27 000 forint áfát, ugyanakkor a Búzavirág Kft. szintén a szeptember havi bevallásban érvényesítheti a varrógép beszerzése kapcsán rá áthárított 27 000 forint áfára vonatkozó adólevonási jogát.

4. A Kamilla Bt. pénzforgalmi áfafizetésre bejelentkezett, havi bevalló adóalany. 2013. május 22-én 20 000 000 forint adóalap + 5 400 000 forint áfa értékben acélelemeket értékesít a Tulipán Kft. részére. A Tulipán Kft. normál áfaalany, szintén havi bevalló. A számlát a Kamilla Bt. május 25-én adja át, a fizetési határidő június 12., azonban a Tulipán Kft. – likviditási nehézségek miatt – csupán az ellenérték felét (azaz 12 700 000 forintot) fizet meg, a fennmaradó összeget két további részletben fizeti, 6 135 000 forintot július 1-jén, a fennmaradó 6 135 000 forintot pedig augusztus 1-jén. Mindez azt jelenti, hogy a Kamilla Bt. – figyelemmel az Áfa tv. 196/B. § (3) bekezdés aa) pontjára – az adófizetési kötelezettségének úgy tesz eleget, hogy 2 700 000 forint áfát a június havi bevallásában, 1 350 000 forint áfát a július havi bevallásában, illetve a fennmaradó 1 350 000 forint áfát pedig az augusztus havi bevallásában szerepeltet.

A Tulipán Kft. adólevonási joga az acéltermékek tekintetében ugyanakkor – figyelemmel az Áfa tv. 119. §-ának szabályára – szintén részletekben keletkezik, 2 700 000 forint áfa június hónapban, 1 350 000 forint áfa július hónapban, a maradék 1 350 000 forint áfa pedig augusztus hónapban.

Ezzel együtt azonban még egy további körülményre is figyelemmel kell lenniük a feleknek. Az Art. 2013. január 1-jétől hatályos 31/B. §-a értelmében ugyanis, mivel a felek közötti számla áfatartalma a 2 millió forintot eléri, ezért erről ún. tételes áfaösszesítő jelentést kell benyújtaniuk a bevallás részeként. A tételes összesítő jelentésben – főszabályként – kibocsátói oldalon azok az értékesítések szerepelnek, amelyekkel kapcsolatban az érintett időszakban áfafizetési kötelezettség keletkezett, a vevői oldalon pedig azokat a tételeket kell tételes áfaösszesítőbe tenni, amelyekkel kapcsolatban az adóalany az érintett bevallási időszakban adólevonási jogot gyakorolt. Tekintettel azonban arra, hogy a Kamilla Bt.-nek több adómegállapítási időszakban is adófizetési kötelezettsége keletkezet (ti. 2013. június, július és augusztus hónapokban), valamint arra, hogy a Tulipán Kft. több adómegállapítási időszakban is adólevonást érvényesített, ezért kérdésként merül föl, hogy a tételes összesítő jelentésben az ügyletet hogyan szerepeltessék. Az Art. 31/B. § (8) bekezdése alapján az ilyen esetekben mind a Kamilla Bt., mind pedig a Tulipán Kft. csak egyszer köteles az érintett ügyletről szóló számlát a belföldi összesítő jelentésben szerepeltetni, mégpedig a Kamilla Bt. részéről abban az időszakban, amelyikben első alkalommal keletkezett adófizetési kötelezettség, a Tulipán Kft. részéről pedig abban az időszakban, amelyikben először gyakorolt adólevonási jogot. Ez pedig azt eredményezi, hogy a mind a Kamilla Bt., mind pedig a Tulipán Kft. a 20 000 000 forint adóalap + 5 400 000 forint áfa értékű ügyletről egy összegben a teljes ellenértékről csupán egyszer, a 2013. június havi bevallás részeként beadott tételes összesítő jelentésben tesz nyilatkozatot.

„Lapozz bele!” módban ezek az oldalak nem érhetőek el.

Kérjük, vásárolja meg a teljes elektronikus könyvet weboldalunkon.

This page is not available in preview mode.

Should you wish to access the complete text, please purchase the full version of this e-book at our webpage.